属性抽样法在审计抽样中的应用研究

钱文

【摘  要】属性抽样法是审计抽样法的一种重要方法，它在保证审计重要性水平的前提下，使审计报告真实可靠，同时可以降低审计成本，创造审计利润，为会计师事务所的审计工作提高了效率。本文通过对属性抽样方法的论述，以提高对本方法的理解和运用，期待对审计抽样方法的发展做点贡献。

【关键词】审计方法;抽样方法;属性抽样

企业的目标是在保证社会效益的前提下实现利润最大化，盈利是企业的首要任务。会计师事务所为了获取自身利润，实现利润最大化，必须在保证审计报告真实无误的前提下，想方设法地从时间方面、范围方面、程序方面、方法方面等降低审计成本，这样审计抽样便在审计工作中大量使用。审计抽样是审计师从审计对象的总体中抽出一部分样本进行检查，查出样本错误率，并在样本实际错误率小于等于注册会计师的预计总体差错率时，用样本错误率推断出总体错误率的一种方法。

会计师事务所审计工作可以简单的理解为一审内部控制制度、二审会计账户，抽样审计也是针对这两个步骤来进行的。内部控制制度的抽样审计方法是属性抽样，会计账户的抽样审计方法是变量抽样。

属性抽样是对内部控制制度审计而使用的抽样方法，单位的内部控制制度是单位为了防止错误和舞弊而设置的一些办法、措施和手段，就是用一些办法、措施和手段把单位的错误和舞弊消灭掉。其实，内部控制制度的办法、措施和手段就是防止舞弊纠正错误的一些程序和步骤，只要单位的经济业务活动按照这些步骤和程序执行，单位的经济业务活动就合法、真实、有效，否则就出现舞弊、错误，其错误率应该是未执行程序与应执行程序的比率。比如，采购与预付的内部控制制度一般包括申请、审批、采购、验收、入库、付款等六个步骤，企业的正常采购业务应该提供与之匹配的相应凭据，如材料采购的生产车间采购申请书、相关领导的授权批准通知书、增值税专用发票的抵扣联和记账联、验收单、入库单、付款凭单等，假设企业不能提供相关领导的授权批准通知书，则该采购业务没有执行审批程序，采购与预付的内部控制制度的错误率可以理解为没有执行的1个程序与应该执行的6个程序之比，及内部控制错误率=1/6≈16.67%。

由此可見，属性抽样是审计师对单位的内部控制制度设计合理性、使用有效性的总体错误率情况作出评价，只是提供相对数保证，而不提供绝数对保证，也就是只作出错误的比例保证，不提供错误的金额保证。属性抽样的操作一般分为以下几个步骤。

第一步，确定审计总体。审计总体就是审计目标所指向的对象的总和，因审计对象的不同而不同，以制造业为例，可以是企业经济业务中筹集资金、采购供应、产品生产、产品销售、利润分配等全部过程或者之间的任何一个过程。如销售与收款循环的内部控制制度的总体应该包括岗位分工与授权批准控制内容、销售与发货控制内容、收款控制内容、会计记录控制内容、监督检查控制内容等五个方面而形成的抽样单位。

第二步，确定样本数量。样本数量的多少由以下因素决定，即总体大小、总体预计错误率、CPA要求的精确度上限、可信赖程度等。

总体大小可以决定样本量的多少，也可以不影响样本量的规模。一般来说，以5000个抽样单位为界点，当总体规模小于等于5000个抽样单位时，总体大则选择的样本多，总体小则选择的样本少，总体规模和样本规模之间存在着正向关系;当总体规模大于5000个抽样单位时，总体规模对样本规模的影响几乎不存在。

总体预计错误率是注册会计师在审计前根据审计项目的重要性水平、内部控制制度的可靠性程度、专业知识、工作经验、职业判断等而估计的总体错误发生率，它与样本量呈正向关系，影响着样本的规模，也就是预计总体偏差率越大则所获取的样本数量就越多，以降低审计风险，规避审计责任，实现审计目标。

CPA要求的精确度上限属于精确度内容，是注册会计师对之前判断的总体预计错误率的修正幅度。注册会计师认为，由于抽样审查并非全部审查，而是对总体中一部分样本进行审查，所以，实际的总体差错率与从样本特征中推断的总体差错率之间一定存在着差异，这个差异是一个范围，包括上限和下限，也就是注册会计师可以接受的被审计单位错误的上限和下限，很显然，注册会计师应该控制上限，而这个上限就是精确度上限，它反映了注册会计师允许被审计单位产生的最大误差值，精确度越小，样本数量就越多，精确度越大，样本数量就越小，精确度与样本数量呈反向关系。

可信赖程度与上面的精确度相联系，精确度确定了样本推出的总体错误率存在的一个上限和下限范围，由此反向得到样本推出的总体正确率也存在的一个上限和下限范围，而审计目标总体实际账面金额和报表金额落到这个上限和下限范围的概率，就是可信赖程度。样本数量多则反映可信赖程度高，样本数量低则反映可信赖程度低，可信赖程度高低反映样本数量多少，它们之间呈正向关系。

第三步，从总体中选取样本。要保证所选取的样本能够代表总体，即有效样本，则必须使用通过高等数学概率论和统计学中的随机原理编制而成的“随机数表”进行选样。随机数表由十个阿拉伯数字随机组合，可以使用四位数组合，也可以使用五位数、六位数组合，每一个组合数字代表一个样本。使用这个表一般要进行三个确定：一定位数，如果是五位数组合的随机数表，而样本编号只有四位数，则审计师要确定是用前四位数还是后四位数;二定起点，即第一个样本从哪儿开始，可以是第二行第三列交叉数，也可以是第三行第五列交叉数;三定方向，即获取的样本是从上到下、从左到右查找，还是从下到上、从右到左查找。通过这样的方法即可找到有效样本。

第四步，样本检查。将抽取的有效样本一张一张的检查，比如，增值税专用发票的发票联要检查编号、开票日期、购买方（名称、纳税人识别号、地址电话、开户行及编号）、货物或应税劳务、服务名称、规格型号、单位、数量、单价金额、税率、税额、合计、价税合计（大写）（小写）、销售方（名称、纳税人识别号、地址电话、开户行及编号）、备注、收款人、复核、开票人、销售方（章），以上要素均应填写正确，如果出现错、重、漏等情况，则为错误，并据此计算有效样本的错误率，及样本错误率=样本实际错误数量/样本总体数量。

第五步，推断总体特征。总体特征能否推断，取决于第四步的样本实际错误率，如果样本实际错误率等于注册会计师之前估计的总体预计错误率，说明样本数量选择适中，可以推导总体特征;如果样本实际错误率小于注册会计师之前估计的总体预计错误率，则样本数量选择过大，审计成本过高，但不影响总体特征，可以推导总体特征;如果样本实际错误率高于注册会计师之前估计的总体预计错误率，则样本数量选择过小，本次抽样为无效样本，不能推导总体特征，要在本次样本量的基础上增加10%的样本，继续抽样，直到上述可以推断总体特征的情况出现为止。

参考文献

[1]朱锦余.审计学.第4版.高等教育出版社，2019年3月，第180-190页