MFCA核算制度探讨

张彦

关键词：物质流成本会计  核算制度  物量中心

物质流成本会计（MFCA）属于管理会计中的成本管理范畴，是成本管理领域一个较新的研究方向，加强MFCA的理论和应用研究，有利于深化管理会计的应用。

节约资源、保护环境、绿色发展是当今世界的时代潮流，是新时期党和政府对经济发展的总体要求。从单纯追求经济效益向实现经济效益和环境效益的双赢转变，是新形势下企业发展的历史使命。MFCA为企业实现这一目标提供了一个有效的工具，本文在研究有关文献的基础上，针对如何将MFCA的理论应用到企业，构建MFCA核算体系进行探讨，提出了自己的见解。

一、 物质流成本会计的特点

按照国际标准化组织（ISO）2011年9月发布了的《环境管理—物质流成本会计—总体原则和框架》（ISO14051）中的定义，MFCA是一种对生产过程中物质流的数量和金额进行计量的工具。与传统的成本会计相比，MFCA主要具有以下特点：

（一）将负产品纳入成本核算对象

MFCA将制造成本法中的产品称为正产品，即那些可以直接销售或进入下一流程继续加工的产品或半成品;将生产过程中产生的废弃物称为负产品（Material losses），负产品不仅不能为企业带来价值，而且会对环境产生负面影响，是企业在生产经营过程中想要减少的物质。MFCA既要核算正产品的成本，也要核算负产品的成本。负产品是一个新概念，不同于传统成本会计中的废品，负产品的概念范围更大一些，除了包括废品之外，还包括生产过程中的“合理损耗”，例如家具厂生产过程中的边、角、余料。传统成本会计只核算正产品的成本，负产品的成本也计入了正产品的成本中，不单独核算负产品的成本。对负产品成本进行核算是MFCA最显著的特点，有利于为改进生产流程减少废弃物排放提供有用信息，有利于环境保护，为实现绿色循环发展提供重要的信息支持。

（二）将能源成本单列为成本项目

MFCA的目的就是要全面详细反映产品生产过程中的资源消耗情况及其对环境的影响，将能源成本单列为成本项目有利于及时反映能源消耗情況，加强对能源消耗的控制，体现了节能环保的要求，也是会计核算重要性原则的体现。

（三）按“物量中心”分别反映成本信息

物量中心（Quantity Centre）就是指生产过程中负产品的产出环节。按物量中心分别反映成本信息不同于传统成本会计中的分步法，物量中心的划分依据是该环节是否产出负产品，而生产步骤的划分依据是该步骤产品是否能单独取得收入，例如家具厂生产过程中会产生负产品（边、角、余料），可以划分成若干物量中心，但由于家具生产过程一般没有能单独取得收入的半成品，所以不需要分步核算产品成本。传统成本会计侧重反映产成品成本信息，重点关注成本与收入的配比，忽视中间环节的成本信息，MFCA按“物量中心”分别反映成本信息，有利于克服传统成本会计的不足，可以为改进生产流程提降低成本供有用信息。

二、 成本核算对象

成本核算对象是指成本归属的对象，即核算什么的成本。确定成本核算对象一般应遵循“盈亏分析原则”和“绩效考核原则”，前者是指凡是能单独取得收入的产品都应作为成本核算对象，以便进行盈亏分析;后者是指对于那些只有成本不产生收入的产品，由于成本信息是绩效考核的重要依据之一，所以这些产品也可作为成本核算对象。MFCA中正产品属于能单独取得收入的产品，负产品属于不产生收入但有考核需求的产品，因此都应当作为成本核算对象。

三、 成本账户设置

根据现行会计制度关于会计科目的规定，结合MFCA的特点，可设置“生产成本”、“能源成本”、“系统成本”和“废物处置成本”等成本账户。

（一） “生产成本”账户

该账户核算工业企业产品成本，设置 “基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目，其中，“基本生产成本”可按物量中心设置三级科目，下设“正产品”和“负产品”两个四级科目，最后再按产品品种设置明细账，账内按材料成本、能源成本、系统成本和废物处置成本设置四个成本项目，其中，废物处置成本项目仅适用于负产品，账户格式如表1所示。“辅助生产成本”设置与传统方法相同，不再赘述。

（二） “系统成本”账户

该账户核算生产过程中发生的人工成本、折旧费和其他制造费用等成本，该账户按生产部门设置明细账，账内可设置人工成本、折旧费和其他制造费用等成本项目，期末将该账户余额全部分配结转到“生产成本-基本生产成本-**物量中心（系统成本）”。

（三） “能源成本”账户

该账户核算生产过程中发生的水、电、汽、燃料等成本，该账户按生产部门设置明细账，账内可设置水、电、汽、燃料等成本项目，期末将该账户余额全部分配结转到“生产成本-基本生产成本-**物量中心（能源成本）”。

（四） “废物处置成本”账户

该账户核算企业，在处置废弃物时发生的向外部第三方支付的各项开支，该账户按生产部门设置明细账，账内可设置废水处置费、废气处置费、废料处置费等成本项目，期末将该账户余额全部分配结转到“生产成本-基本生产成本-**物量中心-负产品（废物处置成本）”。

四、 成本核算程序

成本核算程序是指对成本核算整体过程的描述和概括，是对各项开支进行归集、分配的步骤和方法，反映了成本账户之间的分配结转关系。

（1）划分物量中心。按照会产生负产品的特点，将产品生产工序划分为若干个物量中心，例如，假定把造纸生产工艺流程简化为：碎浆→筛选→压榨→干燥→包装，其中筛选、压榨和干燥工序分别有废料、废水和废气排放，所以可以将这三个工序分别确定为筛选、压榨和干燥物量中心。物量中心不宜划分过细，应注意体现重要性原则，选择那些产生负产品较多、改善空间较大的生产工序作为物量中心。

（2）平时，将产品生产过程中发生的各项开支归集到各成本账户。材料成本一般可以根据其用途直接计入“生产成本-基本生产成本-**物量中心”三级账，系统成本、能源成本和废物处置成本则按生产部门归集，计入“系统成本”、“能源成本”和“废物处置成本”等账户的明细账。

（3）月末，将“系统成本”、“能源成本”和“废物处置成本”等账户分配结转到“生产成本-基本生产成本-**物量中心”，分配标准一般应当根据不同的成本项目采用有针对性的分配标准，为了简化核算工作，也可统一采用产品的生产工时作為分配标准。

（4）月末，从第一个物量中心开始，将“生产成本-基本生产成本-物量中心1”中的成本分别成本项目在正产品和负产品之间分配，分配标准一般可采用正产品和负产品的数量，分配率=待分配额/（正产品数量+负产品数量）。 实际工作中，负产品数量往往难以直接取得，此时可根据物质平衡原理采用倒挤的办法确定：

月末负产品数量=月初在产品数量+本月资源投入数量-月末在产品数量-月末正产品数量

并将该物量中心的半成品形态的正产品成本转入“生产成本-基本生产成本-物量中心2”，然后再将“生产成本-基本生产成本-物量中心2”中的成本分别成本项目在正产品和负产品之间分配，并将该物量中心的半成品形态的正产品成本转入“生产成本-基本生产成本-物量中心3”，以此类推，直到最后一个物量中心。

（5）分析各物量中心正产品和负产品的成本数据，提出改进建议和措施。例如负产品成本比重较高的物量中心应作为重点改进环节，成本比重较高的成本项目应作为重点改进项目，有针对性地采取优化措施，可以达到节约资源、削减成本、减少污染的目的，从而实现经济效益与环境效益的双赢。

（上述应用程序示意图如图1所示）

参考文献

[1]赵丽萍等.现行成本核算体系与MFCA的整合及应用[J].会计之友.2017（11）：11–15.

[2]张雷.MFCA视角下企业环境成本核算研究[J].财会通讯.2017（11）：55–59.

[3]冯江涛.物质流成本会计国际标准详解[J].商业会计.2013（5）：19–22.