关于高速公路养护责任拨备会计政策及纳税影响的研究

陈伟华

关键词：高速公路养护  公路养护责任拨备  纳税

一、公路养护责任拨备计提的业务依据

根据交通运输部2016年发布的《“十三五”公路养护管理发展纲要》（以下简称《纲要》）指出“加强公路养护管理工作对保持公路基础设施良好技术状况，保障路网整体效能发挥，服务经济社会发展和人民群众安全便捷出行等具有十分重要的意义。”因此高速公路的管理、运营、维护是高速公路企业的重要任务之一，是企业服务水平的重要保证。《纲要》同时规定，高速公路企业必须保持良好路况，“高速公路总体技术状况（MQI）大于92，MQI优等路率达到90%以上;平均路面使用性能指数（PQI）大于92”，各项指标评定的标准是《公路技术状况評定标准》（JTG 5210—2018）。

为保持良好路况达到《纲要》规定的性能指标，高速公路资产必须进行科学养护。高速公路养护按施工规模大小以及技术程度等分为小修、中修、大修、改建四类。高速公路资产的大修间隔期一般是10-15年，一次支出金额较大，因此对于高速公路企业来说如何进行账务处理就非常重要。

周民在《关于公路资产会计核算有关问题的思考》（2009）一文中指出，各高速公路上市公司对公路资产后续支出中的大修支出有三种处理方式：一是作为预计负债处理，分摊计入当期成本费用，其处理方式是每一个会计年度按照经营期间大修施工方案预期发生的支出和设定的贴现率确定“预计负债—公路养护责任拨备”。这种方式体现了谨慎性原则，避免出现企业在公路大修实施年度出现大额费用支出的情况;二是依据固定资产准则中有关后续支出的相关规定，将大修支出计入相关公路资产的成本，这种方式会造成第一个大修实施前企业未真实反映可能发生的成本，导致利润偏高，而最后一次大修由于剩余折旧期较短导致加快折旧，无法真实反映损益情况;三是大修支出一次性计入当期费用，由于公路资产的大修支出金额很大，在大修发生的年度可能会形成巨额亏损，从而造成企业经营业绩的大幅波动，不符合会计核算的谨慎性原则。因此，计提并确认公路养护责任拨备的预计负债的是目前企业处理大修支出最佳的选择。

二、公路养护责任拨备计提的会计准则依据

《企业会计准则第13号——或有事项》的第四条规定，“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务;（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业;（3）该义务的金额能够可靠地计量。”这里的“很可能”指发生的可能性为“大于50%，但小于或等于95%”。

高速公路企业必须遵守《纲要》的规定，路面状况达到《公路技术状况评定标准》所规定的优秀等级，因公路路况的质量保证而形成了现时义务，履行该义务也即进行大修养护工作，必然会导致经济利益流出企业，且大修预计支出的金额能够依据路面检测报告及施工方案等进行可靠计量，符合预计负债的定义，因此可以将此义务确认为预计负债，按依据路面检测报告及施工方案等确认的最佳估计数计提公路养护责任拨备。

三、计提公路养护责任拨备对企业所得税的影响

根据会计准则规定，企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值，即公路养护责任拨备的账面价值进行复核，当有确凿证据表明公路养护责任拨备的账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应根据最新的路面检测报告及施工方案等相应调整，同时按调整数调增或冲减当期成本费用。根据企业所得税的相关法律规定，与预计负债相关的成本费用在实际发生时才允许税前扣除，当期计提的公路责任养护拨备在计算当期应纳税所得额时应进行纳税调整，第二年如果确认计提公路养护责任拨备的养护业务实际发生了，则可以按企业会计准则的规定按当期实际发生额冲减预计负债余额，并调减相应的应纳税所得额。各企业在进行企业所得税计算时，应注意调整本项预计负债，并确认及调整递延所得税资产项目。

四、结束语

高速公路企业依据公路质量状况的保证义务计提公路养护责任拨备，虽然使当期成本费用增加，利润减少，但是将高速公路大修的费用分摊至实际损耗的每一会计年度，避免实际大修年度一次性列入成本费用导致大幅降低大修期利润，因此公路养护责任拨备的计提可以有效的平滑企业业绩的波动，这一会计政策体现了会计核算谨慎性原则和权责发生制原则，并同时使公路的养护管理更加科学合理。

参考文献

[1]周民.关于公路资产会计核算有关问题的思考，2009.