电力企业的碳权性质和碳权的会计确认时间研究

●朱锋 曾执一

一、研究背景

2017年12月，国家发展改革委宣布启动全国碳市场，实行碳总量交易机制，电力行业亦成为首批纳入全国碳排放权交易体系的重点行业之一。“减排二氧化碳是有价值的，而排放二氧化碳是要付出经济代价的理念”，碳总量交易机制将融入到电力企业的生产经营中，电力企业在分配碳额度基础上，通过碳权的买卖交易，促进电力企业在实现减碳目标的前提下实现成本最低。

碳总量交易在国内外都是一种全新的市场机制，交易实体，交易方式和交易对象等都与以往市场不同，造成碳权交易行为和企业常规的经济交易业务事项有较大差异，碳权交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响也比较特殊，如何在财务会计中核算和反映总量交易机制的碳权交易对企业的经济影响正成为国内外碳权会计研究的一个热点。目前，我国还没有相关会计法规政策明确碳总量交易机制的碳权会计核算问题，但电力行业已经纳入碳总量交易机制，马上面临着如何核算和反映碳权对经济效益的影响，因此有必要结合国内外会计准则和我国碳总量交易机制特点，研究分析电力企业的碳权性质和碳权的会计确认时间点，为电力企业的总量交易机制的碳权会计提供指引。

二、碳权的资产性质分析

（一）碳权属于资产

在国际会计准则（下文简称IAS）中，资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的一种资源。而中国企业会计准则（下文简称CAS）规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

在纳入全国碳排放权交易体系后，电力企业免费或有偿地获得碳权配额，这些行为就构成了电力企业一项过去发生的事项，电力企业对该碳权拥有所有权。同时，碳权配额允许电力企业在承诺期内可以获得一定数量温室气体的排放权利，而温室气体的排放权利是参与交易计划的电力企业生产经营所需的，且碳权配额是一项可交易的许可证，能够用于出售或未来解决减排义务，降低企业减排成本，预期能够给电力企业带来经济利益。因此，碳权配额符合IAS和CAS对资产的定义，碳权应属于资产。

（二）碳权的资产类别

目前，碳权的资产分类主要有三种：存货，金融资产及衍生品和无形资产。本文只是探讨电力企业的碳权交易，交易实体不包括购买了排放交易权的实体它们目前没有被规定要参与交易计划，可能在未来会被要求参与交易），也不包括参与交易的经纪人或类似机构。笔者认为电力企业的碳权不属于存货和金融资产及衍生品，而属于无形资产，主要原因如下：

1.碳权不属于存货

国际会计准则第2号（下文简称IAS 2。类似地，下文如遇国际会计准则第×号，则简称为IAS ×）规定，“存货是指：1）在正常经营过程为销售而持有的资产；（2）为这种销售而处在生产过程中的资产；（3）在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。”同时，我国《企业会计准则第1号——存货》第三条规定（下文简称CAS1.3。类似地，下文如出现《企业会计准则第×号准则》第*条，则简称为CAS×.*）规定，“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”电力企业持有碳权的目的不是为了以备销售，而是为了未来在生产经营过程中完成减排义务。虽然在承诺期末，有些电力企业中途可能出售碳权配额以变现，但是在承诺期期末前电力企业必须回购碳权配额以解决自己减排义务，因此这些电力企业持有碳权配额最终目的依然是在未来解决减排义务而不是出售。同时，碳权不存在在产品特征，也不以材料和物料形式存在。因此，碳权不具有IAS 2和CAS1.3规定的存货特征。

2.碳权不属于金融资产及衍生品

IAS 32规定，“金融工具是指能对一家企业产生金融资产同时又能对另一家企业产生金融负债或权益工具的任何合同。金融资产，是指属于以下各项的任何资产：（1）现金；（2）从另一家企业收取现金或其他金融资产的契约性权利；（3）在潜在有利的条件下与另一家企业交换金融工具的契约性权利；（4）另一家企业的权益工具。”CAS 22规定“金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。”可以发现，电力企业的碳权不符合IAS 32，因为它不属于IAS 32所列示的四种金融工具中的任何一种，同时也不符合CAS 22对金融资产及衍生品的定义。碳权可以容易用来交易属性只是说明它是可交易的商品而不能说明是金融资产（IFRIC D1，2003），因此电力企业碳权不属于金融资产及衍生品。

3.碳权属于无形资产

（1）碳权符合IAS 和CAS的无形资产定义

IAS 38规定，“无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”CAS 6规定，“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。且符合无形资产定义中的可辨认性标准要满足下列条件之一：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”电力企业在电力生产或供应过程会排放温室气体，在承诺期的排放量受相关法律法规的限制，而碳权能够让交易体能够在商品或劳务的生产或供应中排放配额量的温室气体，超过配额量将受到处罚，因此电力企业的碳权是为电力的生产或供应服务。电力企业的碳权只是一个配额度，本身不具有实物形态，是一项非货币性资产。同时，碳权是由政府授予电力企业一定配额量，能够从电力企业中分离出来，并且电力企业能够在承诺期内利用碳权交易市场把碳权单独或者与相关合同、资产或负债一起出售和转移，因此碳权符合可辨认性标准。综上所述，电力企业的碳权符合IAS 38和CAS 6对无形资产的定义。

（2）国际主流观点把碳权确认为无形资产

由于我国总量交易的承诺期一般为一年，而无形资产一般被认为使用年限要一年以上，但是我国无形资产准则没有对无形资产的年限作出明确的硬性规定，因此把使用年限为一年的资产确认为无形资产也不违背我国会计准则。考虑到我国碳总量交易是新的市场机制，我国没有总量交易中有关碳权资产类型的会计规定，而目前，国际上主流的观点是把总量交易的碳权确认为无形资产，因此我国可以借鉴国际经验把电力企业的碳权确认为无形资产。这也可以从其他类型资产的确认得到进一步的例证，比如碳权和钓鱼权及进口配额在很多方面都有相似之处（IFRIC D1，2003），IAS 38规定钓鱼权和进口配额属于无形资产。因此，碳权可以确认为无形资产，同时政府分配的碳权即碳权（分配）初始计列为“无形资产—碳权（分配）”，从市场上购买取得的碳权即碳权（购买）初始计列为“无形资产—碳权（购买）”。

三、 碳权的会计确认时间分析

（一）碳权（分配）的会计确认时间点分析

毕马威公司（2008）认为，企业在确定一项碳权的确认时间点时，可考虑如下日期：分配碳权的公布日；收到碳权之日；解决减排义务之日；承诺期的开始之日，此时的排放者拥有获得碳权的权利；其他日期。

毕马威公司认为碳权（分配）的会计确认时间，应该是企业同时满足“企业将符合碳权所附的条件”和“碳权将会收到”两个条件后的时间点。每年分配一次的排放权配额，会计确认时间点不要晚于每年承诺期开始的时间，最好提前些。

1.不选择“分配碳权的公布日”的理由

一般“分配碳权的公布日”早于“收到碳权之日”和“解决减排义务之日”。政府公布分配碳权的当日，电力企业有可能拥有获得碳权（分配）的权利，即电力企业将符合碳权（分配）所附的条件后，才可能后面实际分配日拥有碳权（分配），但也有可能出现电力企业不符合碳权（分配）所附的条件，从而电力企业在实际分配日少获得或者不能获得碳权（分配）的情况。因此，以“分配碳权的公布日”作为“无形资产—碳权（分配）”的会计确认时间点，就有可能造成电力企业提前把碳权（分配）确认为一项资产，这是它不合理之处之一。另外，在公布分配碳权之日就确认碳权（分配）数量和价值，与电力企业实际获得的碳权（分配）数量和价值可能存在差异，可能影响会计信息可靠性。

2.不选择“收到碳权之日”的理由

以“收到碳权之日”作为碳权（分配）会计确认时间点有一定合理性，主要是此时已经确切地保证碳权（分配）的准确数量和价格，利于保证会计信息准确性。但是，以这个碳权（分配）会计确认时间点有不少缺陷，因为电力企业“收到碳权之日”有些地区在承诺期的中期，比如我国湖北省的电力企业“收到碳权之日”于每年6月底前以及北京的电力企业“收到碳权之日”于每年5月前，但承诺期一般于年初开始，以“收到碳权之日”作为碳权（分配）会计确认时间点，就会造成确定电力企业碳权（分配）这项资产出现滞后。

3.不选择“解决减排义务之日”的理由

以“解决减排义务之日”作为确认碳权（分配）的会计确认之日不合理之处是很明显的。因为电力企业一般在承诺期初期就获得碳权（分配），已经拥有碳权的所有权，期间可以进行碳权的买卖，取得经济效益，然后在承诺期期末解决减排义务，因此如果在承诺期期末才确认碳权（分配），不能反映在承诺期间已经取得碳权（分配）所有权并获得碳权（分配）所带来经济效益的业务事项，严重滞后了资产的确认。

4.选择“承诺期的开始之日”的理由

以“在承诺期的开始之日，此时的排放者拥有获得碳权的权利”作为碳权（分配）的会计确认时间，最大的优势在于碳权分配）的确认时间点根据碳权分配）对电力企业贡献期间来决定，因为电力企业获得碳权分配）主要是在承诺期内受益，即电力企业可以在承诺期内使用碳权来解决减排义务，在“承诺期的开始之日”确认碳权（分配）能够保证电力企业在承诺期内合理地获得碳权（分配）这项资产带来的经济利益。

此外，碳权（分配）属于资产，选择在“在承诺年份的开始之时，此时的排放者拥有获得配额的权利”这个时间来会计确认碳权，意味着电力企业已经拥有获得碳权的权利，这构成电力企业一个过去事项，电力企业也已经拥有碳权的控制权，并且能够明确期望向电力企业流入未来经济利益的期间。

因此，选择以“在承诺期的开始之日，此时的排放者拥有获得碳权的权利”作为电力企业的“无形资产—碳权（分配）”的确认时间是科学、合法、合理的。

（二）碳权（购买）的会计确认时间点分析

由于碳权属于无形资产，因此碳权（购买）的会计确认时间点可以参照购买无形资产的确认时间来确定会计确认时间。根据CAS 6-4规定，“无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入电力企业；（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。”因此，对于碳权（购买）配额，“无形资产—碳权（购买）”会计确认时间点应该同时满足两个条件：“（1）与该碳权的经济利益很可能流入企业；（2）该碳权的成本能够可靠地计量。”

四、结语

在电力行业纳入碳总量交易机制后，我国还没有相关会计法规政策明确碳总量交易机制的碳权会计核算，针对这一问题，本文结合国内外会计准则和我国碳总量交易机制特点，研究指出电力企业的碳权属于无形资产，“无形资产—碳权（分配）”在承诺期的开始之日确认，“无形资产—碳权（购买）”会计确认时间点应该同时满足“与该碳权的经济利益很可能流入企业且该碳权的成本能够可靠地计量”，从而为电力企业的总量交易碳权会计提供理论探讨和实务指引。