政府会计本年盈余与预算结余差异分析

●姚彦雄 胡爱花

政府会计构建了“财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，该会计核算模式要求：适度分离政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。据此“双报告”产生，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。由于两套报表编制基础的不同和核算范围的不同造成了本期盈余和预算结余存在差异，本文通过对本期盈余和预算结余差异产生的原因和具体差异事项逐项分析后，就差异如何调整进行了阐述。

一、本年盈余与预算结余差异产生的原因

于2019年1月1日起执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，明确规定行政事业单位要编制财务报表和预算会计报表。该制度明确规定：财务报表的编制主要以权责发生制原则为基础，以单位财务会计核算生成的数据为准；预算会计报表的编制主要以收付实现制为基础，以单位预算会计生成的数据为准。本期盈余属于财务报表中“收入费用表”的盈余数即本期收入与本期费用之间的差额数；预算结余属于预算报表中“预算收入支出表”的结余数即本年预算收入与预算支出的差额数。本年盈余与预算结余差异产生的原因首先是财务报表和预算报表的编制基础不同，其次是财务会计和预算会计核算范围不同造成的。

由于财务会计和预算会计核算基础和核算范围的不同造成财务盈余与事业结余的差异，《政府会计制度》对该差异如何调整做出了明确规定，要求预算单位按照重要性原则，对本年度发生的各类影响收入（预算收入）和费用（预算支出）的业务进行适度归并和分析，通过编制“本期预算结余和本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，从而揭示财务会计与预算会计的关系。

二、影响本年盈余与预算结余差异的具体事项

根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中“本年盈余与预算结余的差异情况说明”的规定，影响差异的具体事项分为两大类：重要事项差异和其他事项的差异。

（一）重要事项的差异

由于《政府会计制度》中财务会计采用权责发生制原则作为其核算基础，预算会计以收付实现制作为其核算基础，而权责发生制和收付实现制在收入和费用确认上确认的时点完全不同，同时，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应进行预算会计核算；对于其他业务仅需进行财务会计核算。由于财务会计和预算会计核算基础和核算范围的不同，这样就造成了财务会计确认收入或费用和预算会计确认预算收入和预算支出不一致的现象发生，具体表现为：

1.当期确认为收入但没有确认为预算收入。

（1）应收款项、预收款项确认的收入。当行政事业单位发生应收账款时，财务会计按照权责发生制原则增加应收账款的同时增加事业收入，由于没有发生现金收支业务，按照收付实现制原则预算会计暂不做账务处理不确认预算收入，由于财务会计和预算会计收入确认的时点不同造成了累计盈余和预算结余暂时出现差异，这种差异为暂时性差异。若当年应收账款全部收回，预算会计增加银行存款的同时确认预算事业收入的实现，则累计盈余和预算结余当年不存在差异，年底在编制差异调节表时不需要考虑；若当年应收账款未收回或收回部分应收账款时，则累计盈余和预算结余当年存在差异，年底编制差异调节表时应予以调整。

当行政事业单位发生预收账款时，财务会计按照权责发生制原则增加银行存款和预收账款，预算会计则按照收付实现制原则增加资金结存和事业预算收入，由于财务会计和预算会计收入确认的时点不同造成了累计盈余和预算结余暂时出现差异，这种差异为暂时性差异。如果当年全部能将预收账款确认为收入，则累计盈余和预算结余当年不存在差异，年底在编制差异调节表时不需要考虑；若当年预收账款未能确认收入或部分确认收入时，则累计盈余和预算结余当年存在差异，年底编制差异调节表时应予以调整。

（2）接受非货币性资产捐赠确认的收入。当行政事业单位发生接受非货币性资产捐赠时，财务会计按照权责发生制原则增加固定资产（存货）同时增加捐赠收入，而预算会计则不确认预算收入，由于预算会计仅将纳入预算管理的现金收支业务作为其核算范围，显然非货币性资产捐赠由于未形成现金流入不属于预算会计的核算范围，这种由于核算范围不同而造成累计盈余和预算结余出现的差异，称为永久性差异。在编制差异调节表时应予以一次性调整。

2.当期确认为预算支出但没有确认为费用。

（1）支付应付款项、预付款项的支出。当行政事业单位支付应付账款时，财务会计减少应付账款的同时减少银行存款，而预算会计根据收付实现制原则增加支出减少资金结存，当预算单位发生预付款项的支出时，财务会计增加预付账款减少银行存款，而预算会计根据收付实现制原则增加支出减少资金结存，由于财务会计未确认费用而预算会计确认支出，造成了累计盈余和预算结余出现差异，这种差异是由于核算基础不同确认支出的时点不同而造成的，为暂时性差异。若当年发生当年全部支付则不存在差异，若跨年支付则存在差异，在编制差异调节表时应予以调整。

（2）为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出。当预算单位取得存货或政府储备物资时，财务会计增加存货或政府储备物资同时减少银行存款，而预算会计则增加支出减少资金结存，由于财务会计未确认费用而是计入了流动资产，而预算会计确认支出，造成了累计盈余和预算结余出现差异，随着存货或政府储备物资发出领用时财务会计确认费用，这种差异为暂时性差异。若当年存货或政府储备物资全部发出领用时，当年累计盈余和预算结余不存在差异；当年未发出领用或部分发出领用时则累计盈余和预算结余存在差异，在编制差异情况调节表时应予以调整。

（3）为构建固定资产等的资本性支出。当预算得构建固定资产等发生资本性支出时，财务会计增加固定资产减少银行存款，而预算会计增加支出减少资金结存，由于财务会计未确认费用而是计入了非流动资产，而预算会计确认支出，造成了累计盈余和预算结余出现差异，随着固定资产折旧财务会计逐年确认为费用，但是固定资产折旧年限一般较长，这种差异在固定资产使用年限内与固定资产的折旧年限共生，称为半永久性差异。这种差异在固定资产的使用年限内，编制差异调节表时都需做出调整，直到固定资产使用年限届满停止折旧而终止调整。

（4）偿还借款本息支出。当预算单位偿还各种借款的本息时，财务会计减少短期借款，减少银行存款；而预算会计则增加债务还本支出减少资金结存。由于财务会计核算时不确认费用而直接减少了负债造成累计盈余和预算结余出现差异，这种差异制度规定而造成称为永久性差异。在编制差异调节表时应予以调整。

3.当期确认为预算收入但没有确认为收入。

（1）收到应收款项、预收款项确认的预算收入。当预算单位收到应收款项和预收款项时财务会计增加银行存款减少应收账款或预收账款，而预算会计则根据收付实现制原则增加资金结存增加事业预算收入，由于财务会计未确认收入而预算会计确认为收入造成了累计盈余和预算结余出现差异，这种由于收入确认时点不同而造成的差异为暂时性差异。若当年发生当年应收账款或预收账款的全部收回则不存在差异；若跨年收回或部分收回则存在差异，在编制差异调节表时应予以调整。

（2）取得借款确认的预算收入。当预算单位取得借款时财务会计增加银行存款和短期借款，而预算会计则增加资金结存和债务预算收入，由于财务会计不确认收入而是增加了负债，预算会计确认为收入，造成了累计盈余和预算结余出现差异，这种由于制度规定而造成的差异属于永久性差异。在编制差异调节表时应予以一次性调整。

4.当期确认为费用但没有确认为预算支出。

（1）发出存货、政府储备物资等确认的费用。当预算单位发出存货或政府储备物资时，财务会计增加业务活动费用减少存货或政府储备物资，预算会计由于未发生现金收支业务不做会计处理，由于财务会计确认费用而预算会计不做债务处理，造成累计盈余和预算结余出现差异，这种由于费用和支出确认时点不同造成的差异称为暂时性差异。这种差异在编制差异调节表时应予以调整。

（2）计提的折旧费用和摊销费用。当预算单位集体折旧或摊销费用时财务会计增加费用和固定资产累计折旧，而预算会计不进行会计处理，由于财务会计确认费用而预算会计由于未形成现金流出不做账务处理，造成累计盈余和预算结余出现差异，这种差异在固定资产折旧年限内存在，称为半永久性差异。在固定资产折旧年限内，编制差异调节表时应予以调整。

（3）确认的资产处置费用。当预算单位发生资产处置费用时财务会计增加资产处置费用减少银行存款，而预算会计不进行会计处理，由于财务会计确认费用而预算会计由于未形成现金流出不做账务处理，造成累计盈余和预算结余出现差异，这种差异为暂时性差异。编制差异调节表时应予以调整。

（4）应付款项、预付款项确认的费用。当预算单位发生应付款项、预付款项的费用时，由于费用和预算支出确认的时点不同也会造成累计盈余和预算结余出现差异，这种差异为暂时性差异。编制差异调节表时应予以调整。

（二）其他事项的差异

其他事项是指除以上述事项外不经常发生的引起累计盈余和预算结余出现差异，当这种差异出现时在编制差异调节表时应予以调整。

三、差异调整

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中差异调整时以本年预算结余作为起点，通过调增和调减影响本年盈余与预算结余差异的具体事项，调节计算出本年盈余。具体计算方法为：本年预算结余+当期确认为收入但没有确认为预算收入+当期确认为预算支出但没有确认为费用-当期确认为预算收入但没有确认为收入-当期确认为费用单没有确认为预算支出=本年盈余。经过上述调整后若最终调整出的本年盈余数与财务报表“收入费用表”中的本年盈余数一致，即视同差异调整完整正确。