当代中国治税思想：1949～2019年

东北财经大学 马国强

一、引言

当代中国治税思想的规定性，可以用“一、二、三、四”来概括。

(一)一个主体

治税思想的主体是治税主体。古今中外，税收思想十分丰富，只有治税主体的税收思想构成治税思想，非治税主体的税收思想只是某种学说或建议。在特定国家的特定时期，税收学说或建议具有多样性，治税思想则是唯一的。例如，在中国古代，作为税收学说或建议，对税收负担水平，有人主张轻税，有人主张重税；对税收负担分配，有人主张重农抑商，有人主张农商并举。而作为治税思想，对税收负担水平，则要么实行轻税，要么实行重税；对税收负担分配，则要么重农抑商，要么农商并举。这里所讲的治税主体，指的是有权制定税收制度与组织税收征管的政权机关，在当代中国，指的是中共中央、国务院和全国人民代表大会。因此，中共中央文件、国务院文件与全国人民代表大会制定的法律或通过的报告，构成治税思想的主要载体。财政税务部门的文件，经中共中央或国务院批转、转发或经全国人民代表大会通过，成为国家意志，也是治税思想的重要载体。

(二)两个层次

治税思想包括税收使命观与税收价值观两个层次。税收使命观是治税主体从事税收实践的目的，决定税收实践的方向。为实现税收实践的目的，治税主体必须采用相应的税收手段。通常情况下，为实现同一税收目的，可以采用多种税收手段。最终采用何种手段，需要按照一定标准进行选择。税收价值观就是治税主体选择税收手段的标准，决定税收手段的选择。

(三)三个方面

治税思想包括税制建设、税收征管与税收管理体制三个方面。实践中，为发挥税收作用，首先需要建立税收制度。为实施税收制度，则需要制定税收征管规则，组织税收征管活动。为更好发挥税制建设与税收征管的作用，还需要在中央与地方之间划分税制建设与税收征管的权限，确立税收管理体制。由此决定，治税思想必然包括三个方面，即：税制建设思想、税收征管思想、税收管理体制思想。

(四)四个时期

治税思想是国家路线、方针、政策在税收领域的体现。在不同时期，国家的路线、方针、政策不同，治税思想必然不同。中华人民共和国的历史大致分为四个时期：一是过渡时期。从中华人民共和国成立到社会主义改造基本完成，是一个过渡时期。过渡时期的总路线与总任务，是逐步实现工业化，逐步实现对农业、手工业与资本主义工商业的社会主义改造。二是大规模社会主义建设时期。社会主义改造基本完成后，中国进入大规模社会主义建设时期。大规模社会主义建设时期的总路线，是鼓足干劲、力争上游，多快好省地建设社会主义。1966～1976年的“文化大革命”，虽然是一段特殊历史时期，但在基本路线与治税思想上则与大规模社会主义建设时期一脉相承。三是改革开放与现代化建设时期。以党的十一届三中全会决定改革开放与党的十四大决定建立社会主义市场经济体制为标志，中国进入改革开放与现代化建设时期。根据中国特色社会主义理论，在改革开放与现代化建设时期，必须以经济建设为中心，坚持四项基本原则，坚持改革开放。四是社会主义新时代。以习近平同志为核心的党中央领导中国进入社会主义新时代。新时代的总任务，是实现社会主义现代化与中华民族伟大复兴。这四个时期国家的路线、方针、政策，必然要具体化为各项工作的指导思想，转化为各项实践，在税收领域则要具体化为治税思想，转化为税收制度、税收征管制度与税收管理体制。由此决定，当代中国的治税思想大体分为四个阶段，即：过渡时期的治税思想，社会主义建设时期的治税思想，改革开放与现代化建设时期的治税思想，社会主义新时代的治税思想。

二、过渡时期的治税思想

(一)税制建设思想

1.税制建设使命观。

(1)收入手段。在过渡时期，非国有经济比重大，税收是取得收入的重要手段。

(2)改造手段。过渡时期实行社会主义改造，税收是社会主义改造的手段。国民经济恢复阶段，多种经济成分并存，市场调节具有重要作用，政府利用税收调节利润，调节收益，鼓励与限制生产活动。社会主义改造阶段，根据总路线的要求，税收成为保护和发展社会主义、半社会主义经济，有步骤、有条件和有区别地利用、限制和改造资本主义工商业的工具。对公营经济与私营经济，需要实行区别对待。对工商业，需要使工轻于商、生产资料轻于消费资料、日用品轻于奢侈品、有益于国计民生的私营工商业轻于无益于或少益于国计民生的工商业。

2.税制建设价值观。

(1)统一原则。在新中国成立初期，各地区税制不统一。在税制建设中，必须统一各个地区的税制。

(2)契合经济制度与经济体制原则。过渡时期，多种经济成分并存，市场调节具有重要作用。为契合这种经济制度与经济体制，需要对同一企业实行多种税、多次征的复合税制。

(3)简便原则。简便不仅是一项古老的税收原则，而且是现代各国共同遵循的税收原则。当代中国各时期的税收实践，始终恪守简便原则。

(二)税收征管思想

1.税收征管使命观。

新中国成立初期，面对巨大的财政压力，税收征管使命被概括为完成收入任务。

2.税收征管价值观。

在过渡时期，税收征管的重点是私营工商业，征纳双方的权利义务关系比较清晰。

(三)税收管理体制思想

1.税收管理体制使命观。

新中国成立初期，税收立法权相对集中，同时赋予大行政区政府对县范围内地方税收的立法权与弹性税率确定权。

2.税收管理体制价值观。

在过渡时期，税收征管使命观不明晰，税收征管价值观不明晰。

三、大规模社会主义建设时期的治税思想

(一)税制建设思想

1.税制建设使命观。

(1)收入手段。在大规模社会主义建设时期，国有经济占主导地位且政企不分，政府既可以利用税收形式取得收入，也可以采取利润形式取得收入。

(2)核算手段。生产资料社会主义改造基本完成后，我国建立了国有经济为主的经济制度，同时建立了高度集中的经济管理体制。在这种经济制度与经济体制下，税收调节已无必要，税收的作用主要是配合价格，调节利润，推动企业加强经济核算。

2.税制建设价值观。

(1)统一原则。在大规模社会主义建设时期，城乡税制不统一。在税制建设中，必须统一城乡税制。

(2)契合经济制度与经济体制原则。社会主义建设时期实行国有经济为主的经济制度和集中管理的经济体制，税收作用限于配合价格调节利润，推动企业加强经济核算。为契合这种经济制度与经济体制，需要逐步放弃多种税、多次征的复合税制，实现一个企业只征一种税的单一税制。

(3)简便原则。

(二)税收征管思想

1.税收征管使命观。

在社会主义建设时期，面对国有经济为主的经济制度与政企不分的经济体制，税收征管使命被概括为组织收入与促进生产。一度认为，组织收入分为积极组织收入与消极组织收入，积极组织收入就是通过促进生产来组织收入。按照这种逻辑，促进生产被视为组织收入的中心工作，进而成为税收征管的中心工作。

2.税收征管价值观。

在社会主义建设时期，国有经济占主导地位。由于国有经济政企不分，导致税收征纳不分。税务机关通过纳税鉴定参与纳税人适用税种、税目、税率的确定，通过查核营业额与所得额参与纳税人应纳税额的确定，在一定程度上代行了纳税人的纳税义务。由于税务机关代行纳税人的纳税义务，征纳双方的权利义务无法厘清，税务机关无法严格执法。“文化大革命”时期，财政税务部门还规定：由于各行各业都在突出政治，活学活用毛主席著作，情况已经有了变化……今后遇到企业拖欠税款问题，应当突出政治，做好思想政治工作，讲清道理，尽力说服企业及时交清税款，不要采取通知银行扣款的强制做法。

(三)税收管理体制思想

1.税收管理体制使命观。

1958年改革税收管理体制，下放税收管理权限，将税收管理体制的使命表述为“有利于省、自治区、直辖市在中央统一领导下，根据当地实际情况，更好地运用税收这一工具，采取必要的鼓励和限制的措施，促进生产的发展，巩固社会主义经济，并且在生产发展的基础上，开辟财源，增加积累”。在这里，税收管理体制的使命包括三个方面：一是调动地方组织收入的积极性，即由地方“根据当地实际情况……开辟财源，增加积累”，为此需要赋予地方税种设置权，包括税目增设权；二是调动地方调节经济积极性，即由地方“根据当地实际情况……采取必要的鼓励与限制措施，促进生产的发展”，为此需要赋予地方税率调整权与减免税权、加税权；三是调动地方调整税收负担分配积极性，即由地方根据当地实际情况，合理分配税收负担，为此需要赋予地方税率调整权。

2.税收征管价值观。

在社会主义建设时期，税收征管使命观不明晰，税收征管价值观不明晰，有时用收入任务完成情况评价税收征管质量，导致“多征税”，有时用促进经济发展情况评价税收征管质量，导致“少征税”。

四、改革开放与现代化建设时期的治税思想

(一)税制建设思想

1.税制建设使命观。

(1)收入手段。在改革开放与现代化建设时期，非国有经济快速发展，国有经济政企分开，税收成为政府取得收入的主要手段。

(2)调控手段。在改革开放与现代化建设时期，非国有经济快速发展，计划经济体制逐步转变为市场经济体制，税收成为政府调节社会经济的重要手段。在资源配置方面，税收要调节产业结构，调节生产力布局，调节市场供求，调节对外经济往来；在收入分配方面，税收要缩小收入差距，调节过高收入；在经济与社会发展方面，税收要促进科技进步，节约能源资源，转变增长方式，促进产业结构升级，转变发展方式。

2.税制建设价值观。

(1)契合经济制度与经济体制原则。在改革开放与现代化建设时期，经济制度由单一国有经济转变为多种经济成分并存，经济体制由计划经济转变为市场经济。为契合这种经济制度与经济体制，需要恢复一些税种，增加一些税种，使每个税种在生产经营的各个领域发挥各自不同的作用，建立多种税、多次征的复合税制。

(2)经济效率原则。在市场经济体制下，在资源配置领域，税制建设需要符合效率原则。根据税收理论，效率原则要求降低税收超额负担，消除经济外部性。在中共中央与国务院的文件中，效率原则被表述为两个方面：第一，公平税负、鼓励竞争。其核心是统一市场，为企业平等竞争提供外部环境。第二，体现产业政策。其核心是调节资源流向，优化产业结构。

(3)社会公平原则。在市场经济体制下，在收入分配领域，税制建设需要符合公平原则。在古典税收理论中，公平原则主要指按支付能力分配税收负担。在社会政策学派税收思想中，公平原则还包括调节收入分配。根据中共中央与国务院相关文件中的有关论述，公平原则包括两方面要求：第一，按实际能力分配税收负担；第二，调节过高收入，缩小收入差距，实现社会公平。

(4)科学发展原则。在市场经济体制下，在经济与社会发展领域，税制建设需要符合科学发展原则。根据中共中央与国务院相关文件中的有关论述，科学发展原则包括：第一，提高经济效益；第二，优化经济结构；第三，保持经济稳定。

(5)规范原则。20世纪末席卷西方的税制改革将“宽税基、低税率、少减免”奉为税收原则。1990年，中共中央提出税收制度规范化要求，此后提出取消减免税，清理规范税收优惠。在社会主义新时代，结构性减税转变为普惠式减税降费，税收制度的规范化程度进一步提高。

(二)税收征管思想

1.税收征管使命观。

在改革开放与现代化建设时期，经济成分多元化，国有企业独立化，税收法治被提升到前所未有的高度，税收征管使命开始明晰。《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》将税收征管使命表述为“保障国家税收法规、政策的贯彻实施，确保国家财政收入，充分发挥税收调节经济的杠杆作用，促进经济体制改革和国民经济协调发展”。这是对税收征管使命最完整、最准确的一次表述。第一，这一表述触及了税收征管产生与存在根本原因——促使纳税人依法纳税，实现政府的征税权利。第二，这一表述符合程序法与实体法的关系。根据法学理论，税收制度由税收实体法规定，税收征管由税收程序法规定。税收实体法的目的是规定政府的征税权利与纳税人的纳税义务，税收程序法的目的是保障税收实体法的贯彻实施，实现税收实体法的政策目标。第三，这一表述正确表达了税收征管的因果关系。即通过贯彻实施税收法规、政策，可以确保国家的财政收入，发挥税收的调节作用；通过确保国家的财政收入，发挥税收的调节作用，可以促进经济改革与经济发展。2010年后，税务部门认识到，税收征管有两项核心业务：一是开展纳税服务，二是进行税收监管，二者的合力产生纳税遵从。自此，税收征管的使命开始聚焦于纳税遵从，税收征管使命观进一步明晰。

2.税收征管价值观。

在改革开放与现代化建设时期，由于非国有经济的发展与国有经济的政企分开，政府与企业的经济关系发生了实质性变化。在税收征管领域，需要消除税务机关代行纳税义务问题，为此需要普遍建立自核自缴的纳税申报制度，明晰征纳双方的权利与义务，在此基础上，需要提高税法遵从度标准。

(三)税收管理体制思想

1.税收管理体制使命观。

1977年改革税收管理体制，旨在“使税收更好地促进生产，增加积累”。为此，凡属税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定。1998年改革税收管理体制，强调“维护国家税收法律、法规的严肃性和权威性，加强依法治税”。为此，需要将税收立法权集中在中央，依照税法规定减免税收。可以说，1977年以来，我国税收管理体制的使命，不再包含调动地方组织收入的积极性，不再包含调动地方调节经济的积极性，只包含调动地方调整税收负担分配的积极性。1993年提出的“统一税法……合理分权”与2003年提出的“在统一税政前提下，赋予地方适当税政管理权”，均可理解为赋予地方税收负担分配调整权。

2.税收管理体制价值观。

(1)税收收入合理增长原则。调动中央与地方组织收入的积极性，需要保证税收收入的合理增长。所谓税收收入的合理增长，至少包括两项要求：第一，税收收入占国内生产总值的比重，不因调动地方组织收入的积极性而降低；第二，中央税收收入占税收收入的比重，不因调动地方组织收入的积极性而降低。因此，在税收立法权方面，需要集中税基税率的调整权与税收减免权；在税收执法权方面，需要消除地方政府对依法治税的行政干预。

(2)企业平等竞争原则。调动中央与地方调节经济的积极性，需要促进企业平等竞争。为促进企业平等竞争，首先要维护市场统一。而要维护市场统一，就要消除地区经济割据与税收竞争。因此，在税收立法权方面，需要集中税基税率的调整权与税收减免权；在税收执法权方面，需要消除地方政府对依法治税的行政干预。

(3)税收负担合理分配原则。我国地域广阔，各地经济社会发展不平衡。发挥税收组织收入与调节经济的作用，需要因地制宜，合理分配税收负担。因此，在税收立法权方面，需要赋予地方在规定幅度内的税收负担调整权；在税收执法权方面，需要消除地方政府对依法治税的行政干预。

五、社会主义新时代的治税思想

(一)税制建设思想

1.税制建设使命观。

(1)收入手段。在社会主义新时代，实行国有经济与非国有经济融合的混合所有制，强化了税收在政府收入体系中的主体地位。

(2)治理手段。在社会主义新时代，财政被视为国家治理的基础和重要支柱，税收成为国家治理的政策手段。国家治理包括经济、政治、社会、文化与生态环境五个方面，税收成为经济治理手段、政治治理手段、社会治理手段、文化治理手段与生态环境治理手段。

2.税制建设价值观。

(1)法定原则。税收法定原则是民主原则在税制建设领域的体现。就实质而言，税收法定原则旨在实现社会整体利益与个体利益的对立统一。就形式而言，税收法定原则要求用法律形式规定政府的征税权利与经济主体的纳税义务。新中国成立以来，历次税制改革方案必须经中共中央批准，符合人民利益，符合实质税收法定原则。在改革开放与现代化建设时期，国有经济与非国有经济渐趋融合，实质税收法定与形式税收法定逐步统一。1984年税制改革，经中共中央批准，由全国人大授权国务院制定实施条例。1994年税制改革，经中共中央批准，沿用1984年的做法。在社会主义新时代，中共中央要求落实(形式)税收法定原则，各种税收条例逐步平移为税收法律。

(2)统一原则。在社会主义新时代，根据统一市场的要求，需要统一各类市场的税制。

(二)税收征管思想

1.税收征管使命观。

在社会主义新时代，党中央、国务院强调优化纳税服务，强化税收监管。优化纳税服务的目的无疑是提高税法遵从度，强化税收监管的目的同样是提高税法遵从度。

2.税收征管价值观。

税收征管应当提高税收征管质量，降低税收征管成本。

(三)税收管理体制思想

根据税收征管的使命观与价值观，在中央与地方之间划分税收执法权，应当有利于提高税收征管质量，降低税收征管成本。为提高税收征管质量，需要统一税收执法标准，统一税收征管信息系统。因此，需要设置统一的税务机关，实行税收征管的统一领导。税收征管成本包括征税成本与纳税成本。为降低征税成本，需要设置统一的税务机关，减少依法征税的多头开支；为降低纳税成本，不仅要设置统一的税务机关，减少依法纳税的多头开支，而且要简化征管程序，实行文明执法。