政府会计制度改革下公立医院固定资产管理解析

■张 雯

（山东省济南市第五人民医院）

2017年财政部《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的出台，标志着新的政府会计制度实施细则落地。经过几年的准备之后，2019年1月1日起政府会计制度（以下简称新制度）正式实施。政府会计制度实施是行政事业单位改革的需要，也为原分散凌乱的各行各业会计制度进行了有效统一，提供了理论基础与依据。随着新制度及其配套指引的明确，对固定资产预算执行情况与财务会计核算的绩效考核评价，已成为行政事业单位决策层关注的问题与行政事业单位固定资产管理的重要内容。基于政府会计制度准则，对固定资产相关变化的会计科目、会计核算方法举例解读，探讨公立医院财务管理体系建设及相关注意事项，以及医院固定资产相关业务流程存在的薄弱环节，医院负责人内部治理水平的欠缺。

1 医院会计制度下固定资产核算模式及其存在的主要问题

政府会计制度是以行政事业单位会计制度与医院会计制度为基础，对预算管理与财务管理进行改革，使之与经济发展与体制建设和谐统一。在原会计制度下，公立医院适用《医院会计制度》与《行政事业单位会计制度》，采取收付实现制为基础的预算会计和权责发生制为基础的财务会计平行记账的会计模式，期末编制决算报告和财务报告，综合反映医院预算执行情况和财务运行情况。上述的“双功能”“双基础”“双制度”和“双报告”形成了医院会计的“双体系”。政府会计制度的出台，与之匹配的会计体系发生变更，必然要求预算与财务工作也进行相应的调整。在新旧会计制度变革阶段，对原体系下存在的问题探讨如下：

1.1 原体系下固定资产的预算执行情况缺乏绩效考核评价

早期的公立医院遵循独立的《医院会计制度》，以收付实现制为核算基础，后来逐步引入以权责发生制为基础的《事业单位会计制度》，最终形成今天收付实现制与权责发生制兼顾的体系。公立医院的预算收支比较特殊，涉及财政拨款预算收支与非财政拨款预算收支，但归根结底资金来源都属于国有资产。随着公立医院的发展壮大，基本建设的投入与医疗设备的更新换代，这都增加了医院的预算支出。在原体系下，我们的预算会计仅停留在做规划筹集资金，按计划使用资金，没有关注如何把资金投放的更有价值。也就是说在预算执行过程中、执行完毕，缺乏对预算执行情况绩效考核的自我评价。

1.2 原体系下固定资产的状况不能如实反映

固定资产管理是公立医院会计管理工作的重要内容，如实反映固定资产的价值与存量状况，有助于合理优化固定资产配置，提高固定资产使用绩效。在原会计制度下，医院对固定资产的会计处理只涉及购入、计提修购基金、报废处置三个环节，忽略了固定资产持有期间的折旧损耗问题，这就导致固定资产账面价值虚增，影响医院资产负债表、收入费用表的客观真实性。在医院会计制度下，医院购置固定资产时一次性完全列支费用，按其用途计入医疗支出、药品支出、管理费用，同时增加“固定资产”“固定基金”科目。修购基金是在当年收入数额上按照一定比例提取，固定基金是以历史成本计量的固定资产在净资产中的反映，都属于净资产类科目，都不是固定资产的抵减科目，更不等同于固定资产计提的折旧，因此不论是资产科目的固定资产还是净资产科目的固定基金都是原值，而不是净值。这种核算模式的弊端是没有将固定资产损耗成本合理分摊到各个期间，无法实现投入与支出的合理配比，不符合成本效益原则。

1.3 原体系下固定资产信息在会计报表中未完全进行披露

固定资产管理在医院的日常管理中有着举足轻重的作用，在原会计制度下，固定资产信息只在资产负债表等进行数字说明，不进行详细的信息披露，这违背了重要性原则。新制度要求对固定资产的取得方式、折旧方式、使用年限和一些重要事项都要在年末会计报表中进行详细披露。

以上论述可以得出，在行政事业单位改革，加速政府会计制度推出的大背景之下，医院会计制度不再适用，采取对固定资产全面计提折旧，同时在报表附注信息里对固定资产信息进行详细的披露。因此，各公立医院高度重视在2018年12月31日前摸清了现有固定资产的存量情况，为新旧会计制度衔接做好准备。

2 固定资产相关会计科目的新旧衔接及折旧计提

虽然财政部对新制度的解读中已经明确解释了新旧制度的衔接处理，但是实际操作起来工作量大而且情况复杂。如固定资产年初净值的确定；固定资产剩余使用年限的测算；对2018年12月31日之后还在正常使用的固定资产补提2018年之前的折旧以及对2019年1月1日购入的固定资产如何计提折旧等。

2.1 固定资产计提折旧的会计核算

政府会计制度对固定资产范围，折旧方法都有新的规定：公立医院在对纳入固定资产管理的资产计提折旧的会计处理中，应明确不计提折旧的资产包括文物和陈列品、动植物、图书、档案、单独计价的土地使用权和以名义金额1元入账的固定资产。关于固定资产折旧方法新准则修订为当月增加的固定资产，当月计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。固定资产计提折旧采用年限平均法或工作量法，并且为了科学合理性，不考虑预计净残值，而是将最终形成固定资产归集的成本作为计提折旧额。

2.2 固定资产相关会计科目新旧衔接

政府会计制度改革下，会计科目需要做相应的调整，如“固定资产”、“固定资产累计折旧”、“文物文化资产”等科目，相关会计科目的调整与衔接主要包括以下几个方面：

2.2.1 “固定资产”科目调整

对于新制度下固定资产科目的核算需要对原制度下固定资产科目进行分析、归集、调整。实际操作中，将原“固定资产”科目核算的内容，按新制度规定剥离出仍属于固定资产的与不属于固定资产的两部分。比如原“固定资产”明细科目“文物和陈列品”余额，新制度规定应转入新设置科目“文物文化资产”，单独归集。原以名义金额计量的“文物和陈列品”，继续以名义金额计量转入“文物文化资产”科目，期末结转借记“累计盈余”科目，贷记“文物文化资产”科目。同时设置“文物文化资产”的备查簿，逐一登记，并按照新制度的规定进行后续计量。对于剥离之后仍属于固定资产的，将其余额继续在“固定资产”科目下列支。因公立医院固定资产明细科目繁多，工作量大，在科目对接中，应遵循科学合理原则，确保会计科目数据的真实准确，为管理决策提供科学依据。

2.2.2 新增“固定资产累计折旧”、“累计盈余”科目的解释说明

在政府会计制度实施前某些单位已经对固定资产计提折旧的，在新旧制度更替时期，应当按照新制度规定对全部固定资产进行重新计提，自2018年12月31日止已计提的累计折旧金额与重新测算计提的累计折旧金额的差额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。多计提的冲减，不足的补提。若已经计提固定资产折旧，但原参考使用的固定资产折旧年限与新制度所规定的折旧年限不一致的，在新旧制度转换时无需追溯调整2018年12月31日前已经计提的折旧金额，而应当自执行新制度起，也就是2019年1月1日该项资产的账面价值（原价减去已提折旧后的金额）作为应计提折旧额，按照剩余年限（新制度规定的折旧年限扣除已计提折旧年限）计提折旧。

2.3 固定资产年初净值的计量

对于新旧会计制度的衔接问题，新制度核算范围内的固定资产年初净值的确认是重要环节。一是要对公立医院正在使用的固定资产进行全面摸底清查。重点核实以下资产：已经超出使用年限，还在正常使用的资产；未达到使用年限，不能正常使用的资产；接受捐赠的资产；委托购买的资产。二是对固定资产核算会计政策与会计估计的变更，确定固定资产在2019年年初的净值，确保固定资产成本核算的准确性。

2.4 固定资产折旧年限的计量

在新制度的贯彻实施中，财政部《<政府会计准则第3号——固定资产>应用指南》及《补充规定》中，明确将固定资产分为房屋及建筑物、通用设备、专用设备，家具、用具及装具四大类，并对每一种固定资产折旧年限予以5年到50年不等的具体规定。利用信息化建设，推进固定资产管理信息系统与会计核算信息系统的有效对接，处理好固定资产折旧问题，确保医院会计核算信息系统所生成的信息能够满足政府会计制度改革的需要。

据以上阐述分析，新政府会计制度的实施，一方面为新时期公立医院财务管理建设提供了理论保障，另一方面为公立医院管理者提出了更高的要求。发现原预算体系与财务体系下固定资产会计核算存在的不足，运用对固定资产计提折旧的核算方法，对医院净资产、资产总量真实计量，对国有资产的使用情况进行绩效考核。在新旧会计制度的过渡阶段，应准确把握固定资产确认范围、年初净值、折旧年限等会计政策，利用信息化平台处理好相关会计科目的衔接，对相关固定资产信息进行有效披露，深入推进新会计制度的科学实践。