浅析政府会计改革的变化及高校基本日常业务实操

●吕明君

一、实施政府会计改革的背景

2013年11月党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“改进预算管理制度，实施全面规范、公开透明的预算制度……建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度。建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。”这是政府会计落地实施的顶层设计。党的十九大报告中提出“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。”从党的十八届三中全会顶层设计，到十九大提出具体要求，要实现治理能力、治理体系现代化手段之一，就是会计领域进行改革——建立政府会计。我们知道，财务会计以权责发生制为基础，预算会计则是以收付实现制为基础的，引入财务会计和预算会计并行使用，建立政府会计，成为此次行政事业单位会计改革的全部内容。

二、政府会计是什么

政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。高等学校会计是以政府会计准则、制度和相关法律法规为依据，对高等学校发生的经济业务或事项，通过确认、计量、记录和报告等程序，向学校利益相关者提供预算执行情况、财务状况、运行情况和现金流量等有关会计信息的专业会计。

现行会计制度存在的问题：

1.家底不清。现行制度下不能完全反映单位的资产、负债和财务运行情况，单位的“家底”不能完全搞清楚。资产管理和债务管理脱节严重，资产不清、不能真实全面反映债务全貌。这次实施政府会计改革增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等的核算，能全面反映单位资产全貌；同时增加了预计和受托代理等负债，单位的现时和预计要承担的义务也都反映出来了。

2.信息片面。现行制度下会计决算报表反映的只是预算信息，信息比较碎片化，债权人想要看的信息看不到。比如反映在地方政府融资平台上的债务。

3.折旧摊销问题。现行制度下虚提折旧和无形资产摊销，单位账面资产都是购置时成本，实际剩余成本不能真实反映，对应的是资本性支出实际消耗的费用不能清晰列示。

4.核算成本问题。现行制度下不能准确核算单位运行成本。我们知道“料工费”是成本的重要组成部分，事业单位基本上能够准确核算“料工”成本，但“费”尤其是“资本性支出所消耗的费用”不能准确核算。如果成本不完整，全面核算单位成本无从谈起。

5.对外投资问题。现行制度下对外投资按成本法入账，收益在年末反映；政府会计下按权益法入账，能够动态反映投资成本和收益情况。

6.会计制度相互独立、内容交叉但又相互分割、核算口径不同，不能形成一个统一的有机整体。

三、政府会计改革的主要内容

1.重构了政府会计核算模式，增加了核算基础、核算系统。政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。政府会计由财务会计和预算会计构成，是以全责发生制和收付实现制为基础来核算的，俗称“双基础”。我们知道预算会计以收付实现制为基础核算，财务会计以权责发生制为基础核算，而政府会计是由财务会计和预算会计构成的，所以核算基础就变成了两个即“权责发生制”和“收付实现制”。政府会计以政府财务信息为主要内容，固定资产计提折旧、无形资产计提摊销、账龄超过规定年限往来款计提坏账准备、履行受托责任的资产计入受托代理资产，收支要按权责发生制来确认，能全面反映政府所有的资产、负债及费用，基本上能够反映一个单位的“家底”到底有多少，同时管理者也能知道预算收支和受托责任履行等的信息。因为政府会计是由财务会计和预算会计构成，所以它就既有财务会计核算功能，又有预算会计核算功能，俗称“双功能”。财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个会计要素进行核算；预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个会计要素进行核算。在完善预算会计功能的基础上，进一步强化了财务会计功能，能够更加完整地反映政府会计信息。

2.增加了年终报告。政府会计要求年终不仅要向上级主管部门报送带有预算信息的决算报告，还要报送带有财务信息的政府综合财务报告。双报告附带两套报表主表，财务会计4张表一个附注（资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及附注）；预算会计3张表（预算收支表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收支表），还要披露一些重要会计事项。

3.统一了现行各项单位会计制度。统一实行政府会计制度，取消了各类行政事业单位、高等学校、彩票单位、国有林场及苗圃、中小学、医院、基本建设等13个行业会计制度。在科目设置中，一般不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位。在会计核算中，基本保留了现行的通用业务和事项，同时根据需要，增加了各类行政事业单位的共性业务，对同类业务尽量做出同样的处理规定。通过各项单位会计制度的统一，提高了政府部门、单位会计信息的可比性，为合并财务报表和汇总编制部门决算奠定了坚实的基础。

4.会计科目增加、分录增加。现行行政事业单位会计科目48个，政府会计涉及103个会计科目，增加了55个科目。科目编号以1—8开头，顺序是资产、负债、净资产、收入、费用、预算收入、预算结余和预算支出。通过科目编号可以知道该科目属于哪类会计要素。

政府会计在涉及一项经济业务时，首先要做财务会计的会计分录，同时还要结合部门预算和现金收支信息判断是否再做相应预算会计分录，称为“双分录”。双分录不是单独记账，不是两套账，是在一个核算系统下的平行记账。也就是一笔简单经济业务，首先要做财务会计分录，然后根据情况再做预算会计分录，会计分录至少增加90%工作量。

5.实提折旧、摊销、坏账准备。政府会计每月要按固定资产原值、使用年限计提折旧，无形资产计提摊销，应收账款计提坏账准备等。现行行政事业单位会计是不计提折旧、摊销和坏账准备的。当月增加，当月计提，当月减少，当月不提。文物陈列品、动植物、图书档案、单独计价土地、名义金额入账固定资产不提折旧。2018年年末要补提折旧、摊销和坏账准备。

6.确认收入入账难度增加。政府会计要求财务人员要根据业务部门签订的合同等要件，以收取款项的权利来判断是否作为当期收入的基础，而不是以资金的流入来简单确认收入，收入的确认难度增加。

7.职业判断增加。政府会计制度下对纳入部门预算管理的现金收支业务，在财务会计核算的同时，也需要进行预算会计核算。财务会计和预算会计适度分离又相互衔接。平行记账要求适时升级会计核算系统，大部分经济业务软件是能够完成的，手工记账则无法实现平行记账。在平行记账中，判断事项增多，预算会计要求财务人员判断的事项不多，但财务会计要求判断的事项增多，比如计提折旧、应收账款、收入、支出、坏账准备、待摊费用、预计负债等需要灵活应对，准确判断，要把握好政策尺度。

四、高校基本日常业务实操

1.常规业务。

（1）收到财政授权支付额度

财务会计 借：国库零余额账户 贷：财政拨款收入

预算会计 借：资金结存—国库零余额账户 贷：财政拨款预算收入

（2）收到实拨款科研经费

财务会计 借：银行存款 贷：事业收入

预算会计 借：资金结存—货币 贷：事业收入

（3）报销办公用品

财务会计 借：业务费用 贷：银行贷款

预算会计 借：事业支出 贷：资金结存—货币

2.学费业务。

（1）收到学费

财务会计 借：银行存款 贷：应缴财政款

预算会计 不需要做

（2）上缴

财务会计 借：应缴财政款—应缴财政专户 贷：银行存款

预算会计 不需要做

（3）返还

财务会计 借：银行存款 贷：事业收入

预算会计 借：资金结存—货币 贷：事业预算收入

3.科研业务

（1）收到科研费

财务会计 借：银行存款 贷：预收账款-科研

预算会计 借：资金结存—货币 贷：事业预算收入—科研—其他

（2）提取间接费

财务会计 借：管理费用 贷：预提费用—管理费用—间接费

预算会计 借：非财政拨款结转—提间接费用 贷：非财政拨款结余—提间接费用

（3）预付材料费

财务会计 借：预付账款—材料 贷：银行存款

预算会计 借：事业支出—科研—非财政 贷：资金结存-货币

（4）发放劳务费

财务会计 借：业务活动费用—科研2 贷：银行存款1.8 应缴税金—个人所得税0.2

预算会计 借：事业支出—科研2 事业支出—科研—0.2 贷：资金结存—货币1.8

（5）报销

财务会计 借：业务活动费用—科研 贷：现金

预算会计 借：事业支出—科研 贷：资金结存—货币

4.固定资产业务。

（1）买入专用设备

财务会计 借：固定资产—专用设备 贷:银行存款长期应付款—质保金

预算会计 借：事业支出 贷：资金结存—货币

（2）每月计提折旧

财务会计 借：业务活动经费—教学 贷：累计折旧—专用设备

预算会计 不需要做

（3）到期支付质保金

财务会计 借：长期应付款 贷：银行存款

预算会计 借：事业支出 贷：资金结存—货币

（4）资产清理、确认残值

财务会计 借：待处理财产损益 贷：固定资产

借：资产处置费用 贷：贷处理财产损益

预算会计 不需要做

（5）变卖取得收入上缴财政

财务会计 借：银行存款 贷：待处理资产损益—处置净收入借：待处理资产损益—处置净收入 贷：应缴财政款

预算会计 不需要做

5.受托业务。

（1）收到协会会费

财务会计 借：银行存款—受托代理存款 贷：受托代理负债

预算会计 不需要做

（2）会费发生借款

财务会计 借：受托代理资产—借款 贷：银行存款—受托代理存款

预算会计 不需要做

（3）报销

财务会计 借：受托代理负债 贷：银行存款—受托代理存款或受托代理资产—借款

预算会计 不需要做

6.关于押金业务。

（1）收到个人押金

财务会计 借：银行存款 贷：其他应付款—个人押金

预算会计 不需要做

（2）退换押金

财务会计 借：其他应付款—个人押金 贷：银行存款

预算会计 不需要做

7.关于专用基金业务。

（1）从非财政拨款结余、经营结余中提取

财务会计 借：本年盈余分配 贷：专用基金—职工福利基金

预算会计 借：非财政结余分配 贷：专用结余

（2）按固定比例设置（如：住房基金）

财务会计 借：银行存款 贷：专用基金—住房基金

预算会计 不需要做

（3）从收入中提取（如：职工福利、工会经费）

财务会计 借：业务活动费 贷：专用基金

预算会计 不需要做

（4）专用基金产生费用

财务会计 借：专用基金 贷：银行存款

预算会计 借：事业支出 贷：资金结存—货币

（5）专用基金购固定资产

财务会计 借：固定资产 贷：银行存款；借：专用基金贷：累计盈余

预算会计 借：专用结余 贷：资金结存—货币

8.关于在建工程业务。

（1）预付工程款、购买基建材料

财务会计 借：预付账款—工程款 贷：银行存款

预算会计 借：事业支出 贷：资金结存—货币

（2）完成工程价款100万元，余款20万元通过财政直接支付

财务会计 借：在建工程100 贷：预付账款—工程款80 财政拨款收入—基建20

（3）交付

财务会计 借：固定资产 贷：在建工程

预算会计 不需要做

政府会计制度是一个活的体系，随着社会经济的发展，总会去修订一些不符合实际情况的旧准则，颁布一些新的准则与制度。这就需要我们去不断了解新事物，学习新规定。会计的使命在于通过财务报告的形式提供真实、完整、可靠、相关的财务信息，这也是政府会计的核心要求。在学制度、用制度的过程中，要时刻注意不能偏离这个基本要求。