新收入准则对港口企业达量优惠收入确认的影响及建议

马素英

（广州港股份有限公司，广州 广东 510100）

2017年，财政部发布《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号），对执行时间明确规定，自2021年起将全面实施。

港口企业为了应对竞争，更好引入航线，在实际业务操作中，对客户实施达量后整体优惠措施（以下简称达量优惠）。新准则对达量优惠并没有给出明确的指引，按照达量优惠的业务实质，结合新收入准则相关内容，本文根据某港口集团实际的业务计费操作系统，分集装箱和散杂货业务分析达量优惠的会计处理，并给出相关建议。

一、新收入准则相关规定

五步法模型：识别与客户签订的合同→区分合同中的各项履约义务→确定交易价格→把交易价格分摊至合同的各项履约义务中→履行履约义务确认收入。新收入准则基于合同、交易价格来确认收入，对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定，企业根据这些规定做好相应估计管理，正确核算相应交易价格，以此提高会计信息的可比性。企业合同中存在可变对价时，应当按照期望值或最可能发生金额来确定可变对价的最佳估计数。可变对价的交易价格，应当为不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能（≥50%，<95%）不会发生重大转回的金额。企业在每一资产负债表日，要重新估计交易价格中的可变对价金额，港口企业的达量优惠属于此对价范畴。

达量优惠是指港口企业根据合同条款，当客户业务量达到约定标准时，给予客户港口费费率一定额度的优惠减免。本文所指达量优惠，指达到合同约定的业务量后对整个业务量费率均给予减免的优惠方式，由于预期达量，按准则规定，该部分优惠金额将退还给客户，会计核算中作为负债管理，不计入港口收入。

二、执行新收入准则的影响

（一）会计核算前后差异

在旧准则下，达量优惠是在客户达量的当月全额冲减收入，往往造成当月收入骤减，收入与业务量、成本难以匹配。在新准则下，从年初开始，业务部门需针对每个客户预判业务量、达量后费率，财务部门据此确认收入，使得月度收入相对合理均衡，避免了在旧准则下处理方式的大幅度波动。

（二）税会差异的税务风险

由于税务与会计对于收入确认有差异，新准则下的达量优惠处理，报表列报的月度收入相对合理均衡，由于对达量优惠将可能影响收入数在“合同负债”中核算，这与税法对收入全额处理规定有差异，这一差异对企业缴纳增值税和企业所得税均带来一定的影响。对这部分差异未调整或调整不及时，均会引发涉税风险。

（三）业务估计的合理性

新收入准则以合同为依据，追求反映业务实质，会计核算要求规范，但受制于货类性质和业务系统等实际因素影响，集装箱货类基本可实现业务计费系统和财务系统的对接，但散杂货业务基本保持原操作，由于是否达量优惠，是一个动态过程，会计核算系统与业务计费系统没有很好对接，增大了会计核算的工作量，影响了会计核算的严谨性及工作效率。

三、建议

为有效执行新收入准则，顺利衔接新旧准则，港口企业应积极组织财务人员参加培训学习，深入调研基层业务流程，加强与各部门沟通交流，细致研究合同条款，科学增设系统功能模块及科目，制定下发相关规范操作指引。

（一）规范收入确认处理，提高会计核算准确性。

某港口集团对集装箱业务和散杂货业务使用不同的业务计费系统操作，根据实际情况，按照新收入准则制订操作规范指引，相关计费系统操作和会计处理如下：

1.集装箱业务

（1）基本原则

从年初开始直到业务达量前（业务量达到预计达量优惠费率对应的档次），按业务部门预估达量优惠后的费率为依据，财务部门据此确认港口收入；业务达量后，对发生的所有业务量按优惠费率计算，确认相应港口收入。

（2）计费系统操作

第一，计费系统结算方式选择为“定期结算”，保持按照当前合同标准（实际数）费率计费。

第二，达量优惠确认前，月末计费系统结算模块选择为“达量退费”方式，将本月“定期结算”里确认的计费全部逐笔做负数冲减，根据达量优惠后费率（预估数）与当月业务量重新逐笔确认正数收入。因为达量优惠后费率（预估数）小于当前合同标准（实际数）费率，期末差额“达量退费”即为合同负债。

第三，达量优惠确认（业务量达到预计达量优惠费率对应的档次）后，计费系统结算模块将“达量退费”累计余额在收款中冲减。因合同标准费率已达量，最终达量优惠在计费系统里的“定期结算”体现。

第四，若到年底仍未达量，计费系统结算模块 “达量退费”累计余额冲回至收入中，“定期结算”继续按照当前合同标准（实际数）费率计费，不做调整。

（3）财务系统操作

第一，达量优惠前确认，财务人员根据计费系统导出的“定期结算”本月发生额确认应收账款，根据“定期结算”扣除“达量退费”本月发生额确认收入及增值税销项税额，“达量退费”挂合同负债核算。

借：应收账款 （定期结算）

贷：主营业务收入 （定期结算－达量退费）

应交税费—应交增值税 （销项税额）

合同负债 （达量退费）

第二，达量优惠后确认，财务人员根据计费系统导出的“定期结算”本月发生额确认应收账款，根据“定期结算”扣“达量退费”本月发生额确认收入及增值税销项税额，差额（“达量退费”部分）冲减合同负债。

借：应收账款 （定期结算）

合同负债 （达量退费）

贷：主营业务收入 （定期结算－达量退费）

应交税费—应交增值税 （销项税额）

第三，若到年底仍未达量，根据“达量退费”发生额确认收入，即将合同负债挂账转入收入。

借：合同负债 （达量退费)

贷：主营业务收入 （达量退费）

（4）开票规范

开票金额保持与“定期结算”一致，即使根据估计情况在收入中核算了达量优惠（此时收入变小），但开票时还是按未优惠金额开据。由此，会计核算收入与税务核算收入产生了差异。

2.散杂货业务

（1）基本原则

从年初开始直到业务达量前（业务量达到预计达量优惠费率对应的档次），由业务部门预估达量优惠,财务部每月预提达量优惠冲减收入。业务达量后，与已冲减的优惠比较，调整收入偏差，即按享受的优惠费率确认收入。

（2）计费系统操作

计费系统按照当前合同标准（实际数）费率计费。

（3）财务系统操作

每月，财务人员根据计费系统（不分是否优惠）导出的本月发生额确认港口主营收入及增值税销项税额、应收账款。

借：应收账款 (计费系统实际数)

贷：主营业务收入 (计费系统实际数)

应交税费—应交增值税（销项税额）

第一，达量优惠前，在上述基本核算基础上，每月业务人员向计费人员提供业务数据，计费人员向财务提供预提达量优惠应冲减收入金额（分客户核算），财务每月据此单独做分录，分客户确认合同负债并冲减收入。

借：主营业务收入 （预提达量优惠）

贷：合同负债 （预提达量优惠）

第二，达量优惠后（业务结算量达到预计达量优惠费率对应的档次），此时计费系统因按优惠费率进行了调整，并对之前的业务量也按优惠费率计算，体现在基本核算科目中，而对达量前已预提的合同负债要转回，否则是优惠两次。

借：合同负债 （预提达量优惠）

贷：主营业务收入 （预提达量优惠）

第三，若到年底仍未达量，将优惠的收入转回，即合同负债余额全部转入收入。

借：合同负债 （预提达量优惠）

贷：主营业务收入 （预提达量优惠）

（4）开票规范

开票金额保持与计费系统金额一致，即使预提了达量优惠收入（此时收入变小），但开票时还是按未优惠金额开据。由此，会计核算收入与税务核算收入产生了差异。

（二）准确核算税会差异，防范税务风险。

在增值税上，按新准则规定，达量优惠确认前，港口企业按照业务合同约定费率与客户定期结算，并开具增值税发票，但会计核算的“主营业务收入”是根据业务部门预估达量优惠后费率计算的，与开具增值税发票的金额存在差额，差额部分记入“合同负债”科目。在达量优惠确认前，开票金额大于报表列报收入金额，已开票未确认收入现象普遍存在，达量优惠确认时，开票金额小于报表列报收入金额，增值税报税系统上，列报的收入数与开票数据不匹配，尽管是时间差因素，但也存在涉税风险。

国家在企业所得税方面实行综合征收制度，为控制税源，提高征管效率，在遵循权责发生制和实质重于形式原则确认销售收入的基础上，特定事项执行收付实现制。企业季度按报表列报的收入为根据业务部门预估达量优惠后费率进行核算，而企业所得税法则不考虑不确定性因素的影响，预估的达量优惠后费率存在一定的不确定性，所得税未与考虑，企业产生纳税义务，需将会计根据估计确定的收入按未达量前的费率做应纳税所得额调增；当合同中存在的不确定因素发生时，企业要合理确定交易价格，再将该确定金额在应纳税所得额中调减。企业所得税为季度预缴年度汇算清缴，上述差异虽为暂时性差异，但由于会计和税法在收入确认时条件的不同，对暂时性差异未调整或调整不及时，在税法严征管下，均引发涉税风险。

为防范税务风险，财务人员应重视新收入准则核算带来的税会差异，一方面要深入了解港口企业的业务活动，准确核算达量优惠，一方面要具有扎实的专业基础和经验，按照税法精神及时履行纳税义务，及时调整收入确认差异，做好台账管理，做好纳税调整，确保计税依据计算准确。财务人员要积极提高税务管理水平，既不能多缴税也不能少缴税，做到收入确认无误，减少列报风险，确保依法合规缴税。

（三）流程制度化、提高信息化水平

达量优惠业务的规范核算，对港口企业内部管控流程提出了更高要求，财务、业务、法律、信息等部门应各负其责并加强沟通。由于新收入准则“五步法”以识别合同为首，体现了对契约精神的重视，业务部门和财务部门应加强沟通，对合同重新梳理，寻求既符合新准则又有利于企业的营销安排。在确认达量优惠时，需要业务部统计人员及时提供业务量，计费人员及时进行计费及做好相关费率估算工作，财务人员做好会计核算调整和税务调整工作。加强信息化建设管理，新收入准则对确认收入时点、确认收入金额、开具账单方式、披露财务报表信息等变化要求企业对信息系统做出相应更新，因此企业需要尽早根据自身信息化程度进行规划和安排。为做好新收入准则下达量优惠核算，企业要根据实际情况制定工作指引，明晰工作职责和流程；提高信息化水平，加快系统模块的开发对接，统一业务操作系统，加大业务、财务系统实现数据共享，实现各部门各上下级单位信息的及时高效对接，提高数据管理水平。