高速公路试运营期收支处理问题研究

■ 邓 玲

（广东省公路建设有限公司）

高速公路作为资金密集型产业，具有投资规模大、建设回报周期长等特点。近年来受行业政策和成本持续攀升等影响，高速公路行业面临优质资源紧缺、利润大幅下滑的困境，加之“县县通高速”等指令性建设任务，高速公路行业债务规模不断扩大，资产负债率日益攀升，债务风险逐渐累积。特别是在经济相对落后的西部地区，由于交通量少，高速公路通车的前几年基本上无法实现盈利，甚至会出现大规模的亏损，极大地降低了高速公路行业在资本市场的融资能力。如何保盈利、保融资，是摆在高速公路行业可持续发展道路上的两道难题。能否将新建高速公路项目试运营期间的收支计入工程建设成本以减少经营亏损或延缓经营亏损出现的时间，成为了行业内广泛讨论的问题。目前，福建、湖北、广西、重庆、贵州、湖南及广东等省（区）对新建高速公路普遍实行试运营会计政策，陕西、河南、江苏及天津等省（区）也有部分公路项目采用了试运营会计政策，但由于财政部未就此类事项出台进一步的解释和规范，各省（区）试运营会计政策各有不同。笔者将在剖析新建高速公路项目执行试运营会计政策的政策依据、现实意义的基础上，将从会计核算及税务处理两个层面探讨试运营期间收支处理问题。

1 执行试运行会计政策的现实意义

1.1 保持良好盈利水平，维持正常融资能力的重要因素

各省（区）高速集团作为从事高速公路等重大基础设的投融资、建设主体，主要依靠自主经营和自主融资投资高速公路项目建设。在国家大力推进路网建设的背景下，为了完成各地政府下达的高速公路建设任务，高速集团企业必须想方设法筹集资金，切实保障投资需求。一般来说，高速集团企业的现金流主要来自通行费收入规模大、盈利能力好的成熟路段以及与高速公路相关产业的开发经营，然而随着新通车项目，特别是政府指令性项目的增多，现金流量日趋短缺，盈利水平将快速下降，债务风险问题突出。以广东省交通集团有限公司下属梅大高速公路项目为例，该项目总投资87亿元、总里程85公里，通车前2年通行费收入大约为1亿元，养护及运营管理成本（不含路产折旧）约为6.93亿元，如果不将试运营期间的收支计入工程建设成本，集团公司将会出现亏损，融资能力将大大虚弱甚至丧失，并极有可能造成资金断链、引发区域性的金融风险。因此，新建高速公路项目执行试运营会计政策是高速公路企业保持良好盈利水平，并维持正常融资能力的必要条件。

1.2 确保高速公路建设任务顺利推进的基本前提

我国高速公路投融资体制改革在促进我国高速公路网逐步完善的同时，也积累了大量的债务。根据交通运输部公布的《2018年全国收费公路统计公报》数据，截至2018年末，全国收费高速公路债务规模达5.37万亿，收支缺口达4,069.4亿元。2017年以来，我国高速公路新增里程增速放缓，但西北地区而高速公路路网密度相对较大，未来投资需求大，随着大规模的债务到期偿还和置换以及建设支出的双重压力，高速公路收支缺口将进一步扩大，如果不采取有效措施化解债务风险，必将影响我国高速公路的可持续发展。新建高速公路项目执行试运营会计政策，一方面，能保持良好盈利水平，维持正常融资能力和较高信用评级，通过银行贷款和发行债务融资工具等方式筹措建设资金，确保高速公路投资建设任务顺利推进，另一方面，高速公路路网的完善，将促进各地区经济联系，提升经济发展的活力。地区经济的发展将极大地反哺高速公路行业，提高高速公路还贷能力，降低债务风险，促进我国高速公路的可持续发展。

2 政策依据

关于高速公路试运营期间的收支如何处理，国家财务、会计制度未出台明确的解释和规范。但根据《企业会计准则-固定资产》规定，为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出均应计入固定资产成本，并指出所购建固定资产需要试运行的，则在试运行结果表明能够正常运转或营业时，认定资产达到预定可使用状态。

对于公路资产，根据《公路工程竣（交）工验收办法》（交通部令2004年第3号）及《公路工程竣交工验收办法实施细则》（交公路[2010]65号）等相关规定，新建公路资产属于需要试运行的情况，且公路工程项目交工验收后不少于2年的通车试运营期为公路工程建设的必要阶段，也是竣工验收的必要条件。同时，财政部2016年发布的《基本建设财务规划》（财政部令第81号）规定，项目符合规定的验收条件之日起3个月后发生的支出列入项目建设成本。可以说，新建高速公路交工验收前，即试运行期间发生的一切合理、必要的支出均可计入工程建设成本，试运行期间产生的收入作为支出的抵减项，冲减工程建设成本。对新建高速公路试运营期间收支处理，笔者从会计核算、税务处理两个层面进行分析。

3 新建高速公路试运营期间会计核算处理

为规范处理高速公路通车试运营期间的收支，可在“在建工程-待摊基建支出”科目下设置“在建工程-待摊基建支出-试运行净损益”，该科目主要核算试运行期间所发生的收入和支出，包括通行费收入、其他业务收入、税金及附加、公路经营成本、征收业务成本、管理费用、财务费用、营业外收支等。所有损益均可通过“在建工程-待摊基建支出-试运行净损益”科目设置明细辅助进行核算。

通车试运营期内，建设项目仍视同在建工程，除机械设备、交通运输设备、仪器仪表、办公设备需计提固定资产折旧计入项目试运营业务成本及建设单位管理费用外，其余固定资产一律不计提折旧。

4 新建高速公路试运营期间税务处理

会计核算上，新建高速公路试运营期间的收支计入工程建设成本，但在税务处理上，根据《基本建设财务规划》（财政部令第81号）规定，项目所取得的基建收入扣除相关费用并依法纳税后，其净收入按照国家财务、会计制度的有关规定处理。可见，高速公路试运营期间取得的通行费等收入应作为应税收入计缴增值税及附加税费。

试运营期间取得的收入、发生的成本支出也应作为企业所得税的应税收入和支出，按照《企业所得税法》相关规定计算应纳税所得额。同时，应在高速公路建成通车之日按预计完成工程总成本暂估结转固定资产，并计提折旧费用。若高速公路是分段通车的，相关建设成本应按合理方法在已完工和未完工路段之间进行分配，确保税费计算的准确性。

总的来说，新建高速公路自通车之日起即需计缴流转税及所得税，并没有通车试运营的缓冲期。

5 结论及建议

综上所述，新建高速公路项目试运营期的收支计入工程建设成本是基于《企业会计准则》、行业规定及行业特点所作出的会计判断，对保持良好盈利水平，维持高速集团公司正常融资能力缓解资金压力等具有重要作用，同时也是促进我国高速公路长期、稳定、健康可持续发展的需要。