我国应对离岸公司国际避税的法律问题研究

●王 爱

一、离岸公司国际避税概述

（一）离岸公司法律概念的界定

离岸公司，简单来说，是指在公司注册地以外经营，不能在注册地经营的公司。对于离岸公司的法律概念界定，世界各国并没有一个统一的标准。所谓“离岸”（offshore），是指公司实际经营地与公司注册地相分离，且在注册地以外的国家或地区进行经营，这些公司注册地就被称为“离岸地”。之所以“离岸”，是因为这类公司大都设立在税赋较为宽松的国家或者地区，其经营管理权也为外国股东所控制，并且在该地不从事实质性经营活动，以此达到国际避税的一种跨国公司的形式。在学术界，张诗伟学者的观点受到理论界的广泛支持，总结出离岸公司所具备的所有法律特征：

第一，地理区域特定。离岸公司的设立地必须在特定离岸法域，这些特定的离岸法域大都会给予离岸公司特殊的优惠政策，离岸公司以此逃避国税。这是离岸公司与一般跨国公司最主要的区别，同时也是该类公司设立的基本条件。

第二，法律依据特定。设立离岸公司必须依据离岸地特有的离岸公司法规范，要与离岸地本国或者本区域设立的公司相区别，这是设立离岸公司的法律属性。

第三，投资主体特定。设立人若想设立离岸公司，必须是非离岸地居民，这样的主体以及资本的来源的域外性使得“离岸”性更加明显。

第四，限定经营方式。离岸法域之所以引入离岸公司，给予更加优惠的经济政策，最主要的原因之一是为了增加国际资本的流动性，吸引外资提高本国或者本地区的经济发展水平。离岸地通常在离岸公司法中对经营方式加以限制，禁止离岸公司在本经济区域内从事实质性的经营活动，须脱离注册地经营和开展业务，一旦发现与本地公司进行商业往来，该公司的离岸地位将面临被撤除的命运。

（二）离岸公司国际避税的方式

跨国集团与企业受利益的驱动进行国际避税，破坏公平竞争的市场环境，对我国资本市场造成税收流失、资本外逃的消极影响。在实践中主要存在以下几种方式：

一是转移定价，这是国际避税中最常见的方式。资本家为攫取全球经济利益开始在经济政策相对宽松的国家和地区建立跨国公司，以降低成本、减轻税负以及规避资本母国税收管辖，通过转移定价的方式获取最大化利益。企业集团利用世界各国税收制度以及免税条件的差异，将利润转移到税收负担较轻的国家或者地区所在地公司。这种方式操作简便且成本低，隐蔽性较强，一方面仅涉及资金与利润在企业集团内部的流转进行税收筹划，避免货物运输成本；另一方面由于离岸法域银行保密制度较为严密，能够有效保护离岸公司经营信息以及收益状况，使得资本东道国采取税收征管措施困难重重。

二是资本弱化。企业为降低税务负担，会在融资方式上进行考虑，通过增加贷款规模，减少股份资本，在计算应纳税所得额时从公司利润中扣除，从而以增加利息支出来转移应税所得，从而达到减少公司所得税税基的目的。在实践中，越来越多的跨国企业通过在低税区国家设立离岸公司，持有高税区国家的公司债权性资金的方式进行国际避税，充分利用不同国家或者地区间所得税政策的差异侵害资本东道国税收利益。

三是滥用国际税收协定。简单来说，是指通过谈判协商，缔约国相互给予缔约国居民的税收优惠而签订税收协定，第三国居民通过某种设计获得缔约国居民的身份而享受到其他缔约国税收优惠的行为。为了协调各国税收权益分配，国际组织以及国家之间签订双边或者多边国际税收协定，维护跨国企业合法利益。而企业为获得优惠政策，破坏缔约国之间的对等关系，使得没有参与税收谈判的国家间接获利，损害来源地国税收利益，打击各国签订税收协定的信心，不利于构建税收征管的国际合作机制。

二、我国应对离岸公司国际避税的法律规定及问题

（一）关联企业转移定价避税的法律规定及问题

对于关联公司转让定价进行避税的行为，在税法第41条予以确定，规定企业与其他关联企业进行交易时依照独立交易原则，否则将会由税务机关进行合理调整；42条中明确了预约定价制度安排；45条中规定当我国企业在实际税负明显偏低的国家或者地区设立关联企业，且不分或者少分经营利润时，将有关利润归入应税所得。在配套实施的条例第109条—113条也对该制度进行规定。在《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第二章中规定了关联申报，对关联关系、关联交易等进行详细规定，第四章对转让定价方法进行具体规定，第六章中具体规定了预约定价安排。以上法律规范是对关联企业转移定价的相关规定，形成了较为完备的规范体系，对于打击关联企业国际避税起到了重要作用。

但是我国关于企业转移定价避税的法律法规也存在不足。首先，关联企业的认定立法分散，标准不统一，导致企业关联关系的认定标准难以确定。其次，预约定价制度存在问题。虽然在税法中规定了该项制度，但是在实践中这项制度施行困难，给企业预约定价增加不小负担与压力。企业与税务部门进行预约定价安排须经过六个阶段，过程繁琐与材料准备复杂，需要配备专业人员进行安排，无法适应不同规模的中小企业，因此规定将广大中小企业排除在外，这样违反了税收公平原则。最后，对违反转移定价规定的惩处力度较弱。企业转移定价属于避税，不直接违反税法规定，因此按照《办法》第109条规定补交税款及利息，未补缴的按日加收的滞纳金。这样的惩处措施很难对企业进行避税产生警示作用，处罚结果与获得的利益不成比例。

（二）有关我国受控外国公司（CFC）的法律规定及问题

当下越来越多的公司选择在一些税率极低的或零税率的“避税天堂”设立关联企业，这些企业被称为税法上的“受控外国公司”。所谓受控外国企业，与前述离岸公司设立目的与作用基本类似，受CFC规则的影响，很多中国居民企业在典型国际避税地设立的传统离岸公司基本上都会成为受控外国公司。从概念上对二者进行区分，最主要的区别就是对于在国外设立公司利润分配问题，前者明确对受控外国公司的利润不作或者少作分配，后者则强调“离岸性”，对于利润的分配没有进行规定。CFC制度首先在我国现行税法中予以规制，规定了受控外国公司的经营利润应计入该居民企业应纳税所得额。《实施条例》第116条-118条又对前述法条中的“中国居民”“控制”以及税负偏低进行具体规定，将我国居民或者居民企业对受控外国公司分为直接控制与间接控制。《办法》对受控外国企业专设一章——第八章受控外国企业管理一章中第76条—84条对于该项制度进行具体规定，对于“控制”的含义、受控外国公司界定、纳税申报材料、税收抵免以及豁免等作出规定。

在上述法律规范中对受控外国公司制度予以确定，但该制度的规定也存在一些问题。第一，规则模糊不清，操作性不强。对于用于界定该制度中的“合理经营需要”“实际控制”等术语规定模糊，缺乏明确的判定标准。第二，规则僵化，标准单一。在《实施条例》中以单一的名义税率作为界定避税地的标准未免导致规则的僵化，在税收征管过程中难以应对复杂的税收环境和计税依据。第三，规制主体存在漏洞。在税法中设立外国受控公司的主体分为两类，将中国居民单独设立境外公司的情况排除在外，如若境外企业由居民个人在国际避税地设立并进行往来交易，那么该法律规定将不适用于此种情形，无法规制税收居民个人的避税行为。

（三）关于资本弱化的法律规制及问题

在《企业所得税法》第46条中规定了资本弱化，规定当债资比例超过一定标准后，所产生的利息不得在应纳税所得中扣除。《实施条例》第119条对债权性投资与权益性投资予以解释，前者指需要企业还本付息的融资，后者不需要。对于两类融资的比例，在出台的(财税〔2008〕121号通知)中对债资比例予以固定，规定金融企业比例为五比一，其他企业二比一，对于超出规定比例企业支付给关联方的利息须计算在应税所得中，并列举了两项可以扣除例外情况。在《办法》第九章对不在应税所得中扣除的利息计算办法、关联债资比例的具体计算方法、利息支出、对比例超过标准比例的利息扣除应提交的材料、实际支付利息等内容进行细化规定。

资本弱化的制度体系分散于上述法律规范中，立法层级各异，初步形成较为完善的法律框架。但我国较低的比例在一定程度上会限制资本流动，在争夺国际资本时处于不利地位，且我国各地区经济发展程度不一，不同行业对引入外资也有不同的需求，在亟待发展的新兴行业或者发展较为缓慢的行业或者地区，单一的债资比例不能很好地适应市场需求，影响市场利用外资发展经济的进程。

（四）对滥用税收协定行为的规制及问题

在目前我国关于税收法律体系中，并没有对滥用税收协定行为的专门规定，面对实践中这种避税行为的监管，只有依靠《办法》第47条一般反避税条款予以规制。这一原则性的兜底条款显然不能满足理论层面与实践层面打击滥用税收协定行为的需求，在规则层面上出现“真空”，缺乏对该避税手段的界定、行为标准、监管措施以及处罚规定等一系列税收监管措施，在实践中只能依靠税务部门与监管人员的自由裁量权打击离岸企业避税行为。同时，经合组织在税收协定方面鼓励各国加强税收信息交流，在协定中增加反滥用协定条款，这一经验为我国新签订的税收协定中所借鉴。

三、完善我国离岸公司国际避税法律规制的建议

（一）完善关联公司转移定价相关法律规定

针对我国税收规范中关于关联公司间转移定价进行避税的问题，我国有必要加以完善。首先对关联关系的认定标准加以统一。在我国各类层级的法律规范中，出于不同的立法目的对于公司之间是否存在关联关系的认定标准有不同的规定，在不同层级不同标准的法律规范中规定，容易导致适用上的混乱，因此需要在上位法中制定统一标准，避免法律冲突。

其次完善预约定价制度。由于现行制度安排需要耗费很大人力物力而将中小企业排除在外，这样有违税收公平原则，可以考虑针对不同发展规模的企业设计不同的制度安排，简化预约定价制度的程序以及准备事项，循序渐进，逐步推进该项制度安排。

最后加大对离岸公司利用转移定价进行避税的惩处力度，在现行处罚措施的基础上加处罚款，提高企业企图避税成本，起到警示我国企业进行国际避税的作用。

（二）完善受控外国公司的法律规定

针对前述我国关于受控外国公司法律规定中暴露的一些问题，应当从以下几个方面进行完善。第一，要明确避税地的认定。我国以名义税率作为单一标准作为界定避税地的做法可能会把真正税收优惠地归为避税地，无法适应复杂的国际税收环境，可以概括式与列举式相结合的做法，既可以避免列举式名单中的遗漏，也可以让税务部门与我国居民更加清晰地判定国际避税地。第二，扩大主体的范围。将我国税收居民单独在境外设立公司的情形纳入征税范围，更加全面的打击居民设立境外公司进行避税的行为。第三，完善纳税客体与豁免规则。对于受控外国公司的“所得”是否都纳入应税所得，《办法》中列举了三种例外情况，对受控外国公司的积极经营活动所得予以豁免，排除在居民企业股东所得之外，但是并未对“积极所得”的范围与情形进行具体规定，操作性不强，应当对积极所得与消极所得进行区分，细化规则。另外，只规定三种豁免情形未免范围过窄，打击企业在境外开展经营活动的积极性，可以考虑适当放宽豁免情形，促进企业发展。

（三）完善资本弱化的法律规定

为避免企业资本弱化进行避税、侵蚀我国税基的行为，我国规定了严格的债资比例，但是相较于其他国家较高的比例，我国一刀切的二比一的债资比不利于我国企业在国际市场上吸引外资。为在税收流失与吸引外资之间寻找平衡点，不得不对债资比例进行重新考虑。考虑到不同行业不同地区利用外资需求不同，可以设计不同的标准。对于新兴产业、高新技术产业、环保产业等亟待发展的行业适用较高的比例标准，其他企业适用较低的统一标准，既避免了税基侵蚀，也有利于引导外资流入，促进产业结构合理化发展。

（四）加强国际间税收合作打击滥用税收协定的避税行为

滥用税收协定的行为根源在于协定，为防范企业滥用协定，打击非纳税居民通过某种方式享受到纳税居民所享受的减免税等优惠政策，首先考虑在税收协定中增加反滥用协定条款。在今后我国与其他国家签订双边或者多边税收协定时，通过加强信息沟通与交换税收情报，共同打击企业避税行为。对于已经签署的协定，可以考虑重新谈判增加条款。另外，应当在国内法层面上考虑构建反滥用税收协定的法律体系，增强国内法与我国签订的税收协定的衔接性，增加滥用协定的情形与惩处后果，形成完整的反滥用协定体系，进一步完善税收法律体系。