关于我国注册会计师执业准则的思考——对于合理保证与有限保证范围界定的认识

(北京工商大学 北京 100037)

一、合理保证与有限保证的准则依据

2006 年 2 月 15 日，为了规范的执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，促进社会主义市场经济的健康发展，经由财政部批准，中国注册会计师协会拟订了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等22项准则，修订了《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则，并自2007年1月1日起施行。这项准则的发布，标志着我国已建立起一套适用社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》在第一章(第一条至第四条)中，主要说明了准则的制定目的和适用范围、鉴证业务要素，以及注册会计师执行鉴证业务的总体要求。其中，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守《中国注册会计师鉴证业务基本准则》以及依据该准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。

至此，合理保证与有限保证在《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中出现，用于区分审计准则与审阅准则。另外紧接着，准则第八条再次指出，鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。其中合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。并在准则中作出具体解释说明。

二、合理保证与有限保证的区别

合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供髙水平保证(合理保证)，在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。

有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平、对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证)，在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。

那么，合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别主要表现在以下几个方面：

(一)目标不同。合理保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供髙水平的保证。有限保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证。

(二)证据的收集程序不同。在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的，主要采用询问和分析程序获取证据。

(三)所需证据的数量和质量不同。注册会计师需要获取充分、适当的证据作为其对鉴证对象提供某种水平保证的基础。相对于有限保证的鉴证业务而言，合理保证的鉴证业务提供的保证程度相对较高，相应地，对证据数量和质量的要求也就更为严格。

(四)鉴证业务风险不同。鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。由于有限保证的鉴证业务的证据收集程序在上述方面受到有意识的限制，因此，其检查风险高于合理保证的鉴证业务。相应地，有限保证的鉴证业务的风险水平高于合理保证的鉴证业务的风险本平。

(五)鉴证对象信息的可信性不同。与有限保证的鉴证业务相比，注册会计师在合理保证的鉴证业务中实施的证据收集程序更为系统和全面，收集的证据更充分，提供的保证水平更高，相应地，鉴证后的鉴证对象信息也更为可信。

(六)提出结论的方式不同。合理保证和有限保证提供的保证水平不同，鉴证后鉴证对象信息的可信性也不同，为了使预期使用者能够清楚地了解两者的区别，两者提出结论的方式也不同。合理保证的鉴证业务要求注册会计师以积极方式提出结论，有限保证的鉴证业务要求注册会计师以消极方式提出结论。

三、合理保证与有限保证的确定

在实务中，保证水平的确定本身是一个相当复杂的问题，它在很大程度上取决于法律法规和执业准则的要求，以及注册会计师的职业判断。

根据目前实务中存在的注册会计师判断的标准，理论界主要有两种观点：“变量相互影响观”和“工作努力观”。

“变量相互影响观”认为.注煅会计师针对某一业务确定所提供保证水平时，需要运用职业判断综合考虑鉴证对象、鉴证标准、证据收集程序以及证据的数量和质量等四个变量：

而“工作努力观”认为，注册会计师确定为某一业务提供的保证水平，首先要考虑的是鉴证报告使用者的需求，例如他们需要的是高水平还是低水平的保证，其次是收集充分、足够的证据所实施的证据收集程序。

虽然从理论上说.“变量相互影响观”和“工作努力观”是非此即彼、二者择一的关系，但2005年1月发布的《鉴证业务的国际框架》中.IAASB所持的观点在某种程度上说却是两者的一个结合。例如，IAASB指出，注册会计师在鉴证报告中提出结论的方式(积极方式或消极方式)取决于其所实施的证据收集程序的性质、时间、范围.这本是“工作努力观”的主张。但IAASB同时又要求注册会计师在鉴证报告中披露与其获得的保证水平相关的鉴证对象特征，这其中体现的却是“变量相互影响观”。保证水平的确定在很大程度上取决于注册会计师的职业判断。对于一项具体的鉴证业务，有些事务所可能为其提供合理保证，另一些事务所则可能为其提供有限保证，即便是在同一个事务所内部.不同时期为某一鉴证业务提供的保证水平可能也会存在差异。

但以上区分都过于笼统表述，在实操层面存在界定缺陷。合理保证要求的低水平风险与有限保证要求的可接受水平存在不完全区分的问题困境，即二者的水平范围存在重合部分。这是合理保证与有限保证区别鉴定中存在的漏洞，也是审计准则中需完善补充的事项，应引起关注，明确注册会计师的判断标准。