A公司内部控制审计研究

陈莹莹

(兰州财经大学 甘肃 兰州 730020)

一、A公司基本情况

A公司初期主要生产卫生材料。从五十年代到六十年代后期，A公司由于积累了丰富的医药生产经验，因而参与建设及管理国内多家制药厂。1993年，A公司经营性国有资产净值26649.5万元，折成国家股21744万股，定向募集社会法人股和内部职工股4987万股，每股发行价为1.50元，1993年9月30日公司正式成立。1996年公司发行境外上市外资股15000万股，每股发行价格1.82港元。公司发展至今，已逐渐成为制药工业50强的上市公司，具有较强的科研能力，完善的科研开发体系，是国家高新技术企业、国家火炬计划重点高科技企业，与五十多家科研机构积极展开合作并取得丰硕成果。授权专利达到160项之多。

A公司的主要经营范围是药品的生产与销售。其中包括化学原料药、医药化工中间体产品、医药制剂、医药商业等四大板块。产品主要有布洛芬、安乃近、咖啡因、左旋多巴、阿司匹林等。A公司拥有较全的销售网络，产品在国内畅销并出口多个国家和地区，设有国内贸易、制剂销售、国际贸易、化工中间体销售及新华大药房等多种销售渠道。

内部控制建设方面，A公司根据证监会、深交所等监管部门和《基本规范》、《配套指引》等规定制定了与自身经营相关的内部控制制度，涵盖产品销售、生产管理、运营管理、财务管理等多个方面，基本形成较为规范的内部控制体系，但在多头授信方面无明确规定。A公司通过制定和实施内部控制制度，经营扩大、销售额上升、产品质量得到提高、技术得到创新、综合实力得到提升。但是，在这些“繁荣”的背后却隐藏着多头授信、应收账款催收不到、坏账预警机制不完全等严重的内部控制问题。注册会计师对A公司的内部控制进行深入了解，确定执行内部控制审计关键控制点。

二、A公司内部控制审计存在的主要问题

(一)内部控制自我评价不到位

根据《内部控制基本规范》、《内部控制评价指引》等相关文件的规定。A公司的董事会负责公司内部控制制度的建立健全及有效实施，经理层负责内部控制日常工作的组织实施。在发生欣康祺制药骗贷案事件之前，A公司对自身内部控制的自我评价报告连续多年是标准无保留意见，认为自身内部控制的设计与执行是有效的。A公司自身并没有意识到其内部控制设计与运行中的缺陷。冰冻三尺非一日之寒，A公司2019年度出现严重的内部控制问题，其内部控制自我评价报告的真实性有待商榷。

(二)没有良好健全的内部控制审计法规体系

从内部控制制度的设计方面来看，董事会对内部控制制度没有尽到建立健全、有效实施的责任，如多头授信制度的缺失。A公司的三个子公司部门对欣康祺医药存在多重授信，A公司管理层却没有发现这一问题，同时医贸公司内部部门之间沟通不及时，产生对同一客户的多重授信，应收账款会计系统的设计缺陷直接导致内部控制制度失效。

从内部控制制度的执行方面来看，A公司下属分公司违反公司的内部控制制度，对C医药公司超额授信，额度达到6073.17万元，远远超出其注册资本2180万元；同时对应收账款的催收不及时，在C医药公司发生严重问题后，A公司对应收账款坏账的计提不及时，直接达到了4858.5万元。这些都与A公司内部控制制度没有有效执行有关。

(三)注册会计师缺少应有的专业胜任能力

专业胜任能力:指的是相关人员具备从事一定领域的工作或者可以处理好特定行业事项的一种能力。通常与进入某一行业所需要的一种特定资格相联系，具有这种资格的人员一定程度上说是具有该特定行业的专业胜任能力的，但是也不全面，需要一定的社会经验相辅助。注册会计师专业胜任能力首先表现为具有扎实的理论和实务功底，能够进入到审计这个行业当中，其次表现为在从事审计工作中不断提升审计相关的专业知识和水平，提高对审计中特殊事项的认识和处理能力。A公司的注册会计师首先获取了专业胜任能力的资格，但是在A公司的审计工作中，其后续专业胜任能力有待商榷。对于多年审计A公司的会计师事务所和会计师来说，A公司的内部控制情况是怎么样，执行内部控制审计中的关键控制点和风险点是什么，审计A公司的注册会计师和受托会计师事务所可以说是比较了解，但是在A公司缺少多方授信和应收账款催收程序缺失的内部控制问题上，注册会计师和受托会计师事务所多年对这一问题“视而不见”，如果不是故意隐瞒，那么就是专业胜任能力缺失的问题。

(四)注册会计师缺少应有的职业道德

职业道德，是指担负不同社会责任和服务的人员应当遵循的道德准则。它通过人们的信念、习惯和社会舆论而起作用，成为人们评判是非、辨别好坏的标准和尺度，从而促使人们不断增强职业道德观念，不断提高服务水平。注册会计师本应该对A公司做出客观、公正的判断，在发生欣康祺制药骗贷案事件之前，注册会计师本应该就A公司对欣康祺超额授信和应收账款催收程序缺失有所了解和察觉，可以说对A公司内部控制制度的设计与执行情况应该是比较了解，但近三年，会计师事务所对A公司的内部控制审计报告一直是标准无保留意见，却在 2019年度出现如此严重的问题。内部控制制度建设非一时之力，缺失也非一时能为，注册会计师缺失了应有的职业谨慎与客观公正。

三、A公司内部控制审计存在问题的原因分析

(一)外部监管的缺失

上市公司确立内部控制制度后，证监会和深交所应对上市公司内部控制设计与执行情况进行抽查，了解上市公司的内部控制制度的设计与执行情况，但事实上却并没有这样做。另外，会计师事务所作为第三方监管机构，通过对A公司内部控制的设计与执行情况进行审计，判断内部控制是否存在缺陷。事实上，A公司的受托会计师事务所近三年对A公司一直出具标准的无保留审计意见的内部控制审计报告，也没有起到监管的作用。A公司审计业务也存在多年未变更会计师事务所状况。外部监管机构的缺失导致A公司在出具内部控制自我评价报告时不到位，在设计和执行内部控制时不上心，最终导致问题的产生。

(二)内部监管形同虚设

A公司监事会和独立董事对内部控制的设计与执行负有监督义务，但是在实际执行中，根据近三年A公司年报中的披露，A公司监事会和独立董事均认为自身内部控制制度符合深交所关于内部控制的有关规定，每年的表述差别很小，其作用形同虚设。内部监管的不到位导致管理层对内部控制的不重视。

(三)对注册会计师胜任能力提升不够重视

内部控制审计的执行时间在中国较短，因此很多会计师事务所并没有针对内部控制审计的流程或者流程不完善，会计师事务所内部没有成立专门的内部控制审计部门负责这方面的工作。这就造成A公司的受托注册会计师的专业胜任能力不足。对注册会计师专业胜任能力的提升不够重视，导致注册会计师审计业务水平不高和独立性较差，不能及时发现问题，出具客观的内部控制审计报告。

(四)对注册会计师的道德胜任能力提升不重视

中注协虽有对出具非真实审计意见处罚措施，但是力度明显不够，不能对注册会计师形成应有的震慑，A公司受托会计师事务所多年审计A公司，应该对其内部控制“了如指掌”，但事实上，在出现C医药公司事件之后，注册会计师“才”发现问题，通过出具否定意见的内部控制审计报告来“回避责任”。对注册会计师的道德胜任能力提升不重视，导致其职业道德和谨慎性的缺失，最终导致监督失效。

四、完善A公司内部控制审计问题的建议

(一)充分发挥上市公司法人治理的作用

上市公司董事会应负有建立健全以及有效实施内部控制的责任，公司经理层负责内部控制制度的日常运行，监事会对董事会所建立与实施的内部控制进行监督。首先应明确三者在内部控制中的职责和义务，三者之间形成有效的制衡和监督机制。董事会对自身建立的内部控制负责，不断对内部控制制度的设计与执行情况进行总结，完善内部控制。管理层在具体组织内部控制制度的实施过程中，应结合企业实际，对内部控制执行中所出现的问题及时向管理层汇报。监事会在内部控制设计与执行中进行及时独立的监督。同时也应组织员工与管理层要求，积极学习公司各个部门内部控制制度，提高员工在内部控制实施中的执行力。

(二)加强上市公司内部控制制定与执行的独立监督

很多上市公司都有比较完整的内部独立监督体系，但是这个监督体系却没有发挥应有的作用。独立董事和监事会不能千篇一律地对公司内部控制情况进行评价，应有在独立性基础上有针对性地提出内部控制的建设情况、执行情况中存在的问题与相关建议，再完善公司的内部控制制度。独立董事和监事会应深入基层，积极调研了解内部控制的执行情况，听取内部控制的具体执行者对内部控制建设的意见和建议，落实到位，使政策建议更接地气。

(三)提升注册会计师的专业和职业道德胜任能力

就专业胜任能力来说，作为一项新兴的审计业务，内部控制审计与财务报表审计有很多类似也有不同的地方。现阶段我国从事内部控制审计的人员大部分是从事财务报表审计的人员，大多数并没有内部控制审计的实践经验。第一，会计师事务所应该成立专门的内部控制审计部门，一方面加强对本所注册会计师内部控制审计专业知识的培训，提升注册会计师的专业素养，另一方面应积极制定本所内部控制标准体系，积极与被审计单位沟通协调，在确定关键控制点方面有自身独到的见解，这样也能减少审计风险。第二，注册会计师专业胜任能力的提升是提高内部控制审计质量，减少审计过程中的风险，加强对自身保护的必要前提。注册会计师自身也应该积极参与后续专业教育，努力学习最新的会计准则、审计准则、税收、法律知识等法规制度，利用大数据、云计算等分析技术，与时俱进，不断进步。第三，监管部门可以加强对注册会计师的后续教育，在现有基础上继续推进注册会计师层面会计领军人才建设。就职业道德胜任能力来说，加强注册会计师的职业道德教育，提高注册会计师的道德胜任能力。会计师事务所应定期展开对注册会计师的职业警示和职业谨慎性教育，不断提高注册会计师的职业道德和职业谨慎性。注册会计师自身也应积极了解职业道德方面的典型案例。通过完善的职业道德和警示教育，注册会计师可不断加深对自身职业的热爱程度，让注册会计师明白哪些该做，哪些不该做以及应该怎么做的问题。

(四)完善对注册会计师监管制度

中注协等注册会计师监管部门通过以下途径加强对注册会计师的监管：第一，监管部门可以建立针对从业注册会计师的电子档案，对注册会计师的执业、转所、签字等行为进行实时记录与监督，执行严厉的监管措施，对注册会计师出具不真实报告行为实行一票否决制，完善民事赔偿和刑事责任相关规定，实行审计签字终身负责制，从侧面让注册会计师认识到提高胜任能力的必要性的，这就需要监管部门和立法部门积极沟通，积极开展对注册会计师责任的立法工作。第二，成立注册会计师考核管理委员会。建立监管机构对注册会计师的评价体系，实行积分制与减分制。对注册会计师出具非真实审计签字行为执行总分归零制，制定注册会计师审计行为的增减分标准，对什么样的行为加分，什么样的行为减分进行独立监管，百分封顶，低于六十分撤销其职业资格，从多方面多角度加强对注册会计师的监管。新成立的注册会计师考核委员会可以是中注协下属独立的组织，专门负责对注册会计师的评价考核，包括业务水平、道德教育、签字行为等内容。综合评价体系不仅有利于注册会计师积极提升自身的业务水平和职业道德，同时还能督促注册会计师保持应有的独立性，能够客观公正的出具审计报告。

五、研究结论

随着我国经济建设的不断发展，我国不断加强内部控制的建设，财政部等五部委多次出台相关规定规范内部控制。内部控制审计作为第三方鉴证机构，在实施中的问题，问题产生的原因，以及解决这些问题的建议都是本文研究的内容。

首先，本文对A公司内部控制审计作了简要分析，总结出A公司自身在内部控制建设与执行方面以及注册会计师胜任能力方面的问题，并分析这些内部控制审计问题产生的原因，本文认为外部和内部监管的不到位和注册会计师胜任能力建设不足导致问题的发生。

其次，针对内部控制审计中存在的问题，本文从被审计单位层面和注册会计师层面提出本文的建议。本文提出由上市公司监管部门成立一个独立机构，对现有上市公司内部控制建设与执行情况进行抽查，抓出典型，制定措施，完善上市公司内部控制建设与执行方面的规定，督促上市公司对自身内部控制自查自纠；建议成立注册会计师考核管理委员会，建立对注册会计师的评价体系和电子档案，鼓励注册会计师积极提高专业胜任能力。