审计市场竞争行为问题研究

吴苹丽 曹 鑫

(江西理工大学 江西 赣州 341000)

引言

我国在2001年出现的东方电子、银广夏等一系列恶性的财务报告造假舞弊事件令注册会计师和会计师事务所陷入尴尬的境地，注册会计师遭遇了史无前例的信任危机。为了提高我国证券审计市场竞争行为的有效性，对国内外有关这方面的研究进行回顾与总结显得非常有必要，本文主要对审计市场竞争行为这一研究方向的文献进行了综述。

一、关于审计市场的竞争与垄断

国外学者们研究了美国市场上会计师事务所的市场行为和市场结构，目的是探究美国审计市场是处于垄断地位还是竞争地位。针对不同会计师事务所价格竞争方面和其市场份额的稳定性方面研究发现市场份额越不稳定，就越不能形成会计师事务所之间的合谋，这时候的价格竞争非常激烈，并且即使是寡头垄断的情形下，也可能存在竞争关系。

我国审计市场不存在垄断竞争之势，不同地区虽各有差异，但专业化程度不高。竞争行为并不会影响审计独立性。通过研究“九大”与“非九大”这两种事务所的审计收费、规模以及审计质量与市场绩效的关系，发现我国审计市场中有序竞争与无序竞争是同时存在的。

二、关于事务所的价格竞争行为

学者们根据以下两种情况对事务所价格竞争行为展开研究：一种情况是低价揽客行为，第一次收取较少的审计费用以争取到更多客户；第二种情况是规模经济形成的削价竞争行为。不同于国外研究的低价揽客行为，国内学者侧重于研究削价竞争或压价竞争行为。它们的不同点是：(1)关注时期不同。前者要在整个审计期间保持关注，后者只需关注业务承接之时。(2)判断标准不同。前者是与审计成本或是前任会计师事务所收费水平进行对比，而后者则是与相关部门规定的收费标准或是行业其他竞争者相比。

低价揽客的策略本身就是一种比较复杂并且持续性强的策略，以致不同学者根据不同的研究对象、样本量、研究模型及市场环境而得出不同的甚至是相反的结论。

三、关于事务所间的合并行为

企业合并最有助于企业成长以及提高其经营业绩水平。而会计师事务所间的合并则主要是为了：取得一定市场势力、形成规模经济、提高事务所效率等。但在合并后是否可能提高审计效率、是否会影响其竞争能力、是否能提高审计质量等方面的相关研究并未形成统一的意见。

在文献数量上，我国对事务所合并在实证研究方面的文献少于规范研究文献。其中，会计师事务所的合并原因研究是最常见的规范研究。相应的合并原因主要有：增加市场份额维持市场地位、建立全球业务网络、获取更多资源以适应日益复杂化的经营业务、扩大规模形成规模经济等。基于合并对审计效率的影响情况，小会计师事务所在政府的引导下进行的合并并不会影响审计市场的集中程度，这种合并也并不能在事务所间形成规模差距。对于大型事务所而言，合并会极大地增加市场占有率。

四、关于事务所的报告竞争行为

客户不仅追求低价，还喜欢漂亮的“报告”。一些客户对独立性较差的事务所情有独钟，因为这可以为他们争取到更多利益。在客户需要的情形与客户真实情况不相符的时候，独立性较差的事务所会选择为客户提供虚假的审计报告而非反映其真实情况的报告。学者们认为这种行为就是“报告竞争”行为。而“报告竞争”行为的后果非常严重，它使得审计独立性尽失，危及审计报告利益相关者的合法利益。

五、关于事务所资产专用性投资行为

学者们站在事务所资产专用性投资的角度，分析其与审计效率、相关质量以及溢价的关系。

(一)事务所的声誉

为了使其独立性被市场所发现，会计师事务所可以提高除客户之外的抵押品投资，这类抵押品可以是无形资产，例如该事务所的声誉，或其他企业的品牌效应等。审计报告的使用者普遍认同，一个有着较好声誉的会计师事务所在发生错报或舞弊所带来的负面效应更久、更大、牵连甚广。声誉对事务所的持续性发展起到了重大作用，有利于市场信息传递，提高了资本市场的综合发展。事务所可以通过对其自身的投资获得审计溢价。而具有行业专家能力的事务所比其他所收费高。

(二)事务所的行业专长

1.行业专长与审计质量。通过替代指标衡量审计质量(如操控性应计项目、异常应计项目、客户公司的会计稳健性、盈余不透明度、盈余持续性、收益平滑度等)可以发现事务所的行业专长确实能够影响审计质量，并且是积极的影响。客户规模越大，对事务所越重要，事务所就会倾入越多的成本，就会将其自身能力发挥到最大，审计质量得到保障。那些经过具有比较强的专业胜任能力的事务所审计的公司发生财务报告发生错报和舞弊的可能性小于其他公司。

2.行业专长与审计溢价。在大客户市场上那些专业性强、有口碑的事务所在审计收费方面较高。八大比非八大的收费低，八大的客户更多，存在规模经济，资源利用率比较高，审计人员能够拥有较为丰富的实践经验，从而提高了工作效率，减少单位审计成本。在事务所可以提供竞争对手提供不了的服务时会收取比较高的审计费用。

事务所在其专业化初期能够获得溢价收入，溢价收入随着专业化程度的提高而增加，但当其达到某个点时，不再有溢价收入，甚至还会出现折价。对于具有行业专长的事务所来说，很容易获得很强的竞争能力，这些事务所采取差异化的竞争战略及其专业胜任能力吸引客户，不需打价格战就能获得溢价收入。

六、总结

国内学术界对于证券审计市场的会计师事务所竞争行为研究存在以下问题：

(一)未考虑审计市场的特点与独特性。我国证券审计市场具有其他国家不一样的特点，它受政府的高度管制，是一个行政主导型市场。从供需方面看，作为供给者的会计师事务所规模不大且能力有限，而审计市场的需求者上市公司因国有持股比例较大而对审计质量的要求不高。研究事务所竞争行为时应立足于我国的实际情况，更多地考虑审计市场中客户的特征以及其所处的制度环境等。

(二)未形成对审计市场行为的系统性研究。学者们大部分是研究审计市场中会计师事务所的价格竞争行为，而很少研究其资产专用性投资行为、合并行为、报告竞争行为，更何况是站在产业组织理论的基础上系统研究审计市场。在这种情况下，人们无法充分全面地了解审计市场，更无从对政府制定相关产业政策或管理审计市场提供相应建议。

(三)事务所资源丰富度与竞争行为的关系研究不足。对于产业组织理论的研究方向主要是市场供给方即事务所的行为与其绩效的关系探究，现有研究中一般是分析如市场环境、市场结构、产业政策等外在原因对事务所行为的影响，却未能从其自身出发，考虑其所能提供的审计服务能力的大小。会计师事务所不同于普通的企业，它由资本与智力相结合，所以它的资源包括客户资源、品牌资源、人力资源等三方面。