财务舞弊多缴税款退还制度设计构想

◆王自荣

内容提要：财务舞弊多缴税款是一种出于非法目的故意而为的税款给付，依税收法定、税收公平和合理行政原则应该退还。但这种多缴税款不同于过错所致多缴税款，其行为兼具财务舞弊性和税收违法性，对国家税收和税用管理秩序危害不轻，不宜据《税收征管法》第五十一条给予退税处理，需要从严管理和新的制度供给。可以2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第八十五条为基础，借鉴日本虚假会计过多纳税申报减额更正制度，针对财务舞弊多缴税款的特殊性，补充安排一种限制性的最终全部退还制度。

据NB电器公司（上市公司）20*9年发布的《退税公告》①类似退税公告，可参见《宁波圣莱达电器股份有限公司关于收到退税的公告》，巨潮资讯网，http://www.cninfo.com.cn/new/disclosure/detail?plate=&orgId=9900014369&stockCode=002473&announcementId=1206438385&announceme ntTime=2019-07-11，最后浏览阅时间为2019年8月15日。称，中国证监会《行政处罚决定书》（〔20*8〕**号）②类似处罚决定书，可参见《中国证监会行政处罚决定书》（〔2018〕33号），中国证券监督管理委员会网站，http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201805/t20180514_338095.htm，最后浏览阅时间为2019年8月15日。认定该公司通过其子公司（NB文化公司）虚构业务、虚增收入和利润1000万元，公司已对相关会计差错进行了更正；经申请，税务部门退还了NB文化公司为上述虚增利润已缴纳的250万元企业所得税税款。这种退税案例国内鲜有见闻，③笔者利用巨潮资讯网首页搜索功能，以“退税”为题收集获得15年间（2003年12月至2019年7月）上市公司退税资讯总计905份。经阅览比对，由于虚增利润退税的公告仅有一份，其他均为有关税收优惠或出口退税的公告。引发了不少议论，归结起来主要有两个方面：一是说，对财务造假退税，情理上难以接受，应将所退税款追回，这是财务造假理应付出的代价；二是说，企业被判定虚增收入和利润，因此已纳税款属多缴税款，予以退还符合《税收征管法》④指《中华人民共和国税收征收管理法（2015年修正）》的简称。第五十一条规定。这些看法不一的议论散见于网络媒体之中，虽然不是那么系统完整，但它们却反映一个重要的问题：在多缴税款的退还环节，税制层面是否体现、如何体现对财务造假的惩戒。就此问题，国内尚未见专门的研究文献。日本针对虚假会计处理多缴税款的退还问题，早在1966年就做出了相应的制度安排。在我国税收征管实务中，申请退还虚增利润所纳税款的情况确实少见，属于一种新的和特殊的退税管理业务。因此，结合上述案例，探究设计与上述特殊退税业务相宜的我国制度，对促进退税征管实务和制度建设具有重要意义。

一、为虚增收入和利润所纳税款属财务舞弊多缴税款

据上述中国证监会《行政处罚决定书》（〔20*8〕**号）披露的案情，NB电器公司20*4年已处于亏损状态，20*5年度盈利无望，为防止公司股票被证券交易所特别处理，⑤指公司股票被暂停上市交易，乃至终止上市交易。参见《中华人民共和国证券法》（2005修订）第五十五条和第五十六条。经NB电器公司高层谋划，由NB文化公司虚构业务，20*5年度虚增收入（违约金收入）和利润1000万元，虚增净利润750万元。①按我国现行企业所得税税率（25%），虚增利润1000万元计提缴纳的所得税款为250万元。虚构业务、虚增收入和利润等粉饰经营业绩行为，是某些市场主体达成非法目的②如为满足政府或主管部门的业绩考核、证券上市财务指标要求、获得银行信贷资金、减少各种税费负担、阻止公司股票被证监会特殊处理等。参见秦荣生：《不做假是企业生存发展的底线》，《人民政协报》2019年5月10日第001版。实施财务舞弊③舞弊，是指单位管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。参见《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》（财会〔2019〕5号印发）第十条。的惯常表现，但NB文化公司的特殊之处是为虚增利润计提缴纳了企业所得税。为什么会这样呢？从技术层面分析：我国企业所得税法律制度明确规定，违约金收入属应税收入。④参见《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019年修正）第二十二条。若在会计表上虚增大额收入（违约金）和利润，而不按会计准则和税法规定计提、缴纳相应企业所得税，是很容易被发现的重大会计差错；相反，为虚增利润计提、缴纳了企业所得税，就会取得完税凭证——披上“遵从税法”的外衣，为虚增的收入和利润“增信升级”，以障蔽审计等会计信息监管者的眼目。⑤完税凭证属于来自国家部门的外部凭证，就审计理论和经验来讲，它们的可靠性强于其他书面证据。实务中有不少审计人员往往满足于完税凭证等外部证据的可靠性，而疏怠于实施很可能会揭示虚增收入和利润真相的进一步审计程序。可见，为虚增收入和利润计提缴纳税款是上述财务舞弊构造的一个部分，它本身就是一种舞弊行为。从利益层面分析：企业一般是不会为虚构收入和利润缴纳税款的；但作为反例，“还有很多纳税人用虚增收入多缴税的手段来实现私利。企业这种行为的出发点绝不是为了提高财政收入，舍私利为公利。恰恰相反，该行为也是理性的、受追逐私利的驱动。”拿上述案例来说，舞弊当局为虚增收入和利润缴纳税款，不是出于对国库的慷慨，而是为了实现更大的非法利益目标（防止公司股票被特别处理）故意而为的税款给付。但这种税款给付的计税依据是虚增收入和利润，它们没有客观真实的经济业务基础，只是些空洞的表数字而已，属于虚假收入和利润，不会给企业带来任何实质性的经济利益流入。这既不符合国家统一会计制度有关收入和利润确认计量的标准，也不符合企业所得税法有关收入和应税所得确认计量的规定。⑥参见《企业会计准则—基本准则》（财政部令第76号）第九条、第十二条等，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第九条等。也就是说，虚增收入和利润在我国现行会计和税法上均不构成计税依据，依税收法定原则，国家就此不征税，⑦德国《租税调整法》曾规定，对伪装法律行为及其他伪装行为课税毫无效力。参见杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》，1999年第6期。我国《税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”纳税人对此也就无纳税义务可言。若企业为虚增收入和利润缴纳了税款，与其适法的应纳税额相比，它就多缴了税款。综上可知，为虚增收入和利润所纳税款，是一种基于非法原因（财务舞弊目的）故意而为的多缴税款，可叫作“财务舞弊多缴税款”。⑧日本将此等情形多缴税款叫作“仮装経理に基づく過大申告の場合の更正に伴う法人税額”，可译作“基于虚假会计过多纳税申报需减额更正的企业所得税”。参见日本《法人税法》（平成三十一年法律第六号）第二条、第七十条、第一百三十五条，電子政府の総合窓口（e-Gov），https://elaws.e-gov.go.jp/search/elawsSearch /elaws_search /lsg0500/ detail?lawId=340AC0000000034&openerCode=1，最后浏览阅时间为2019年8月15日。相应的，把与NB文化公司类似的为实现非法目的故意多缴税款的财务舞弊，可叫作“多缴税款型财务舞弊”。

二、财务舞弊多缴税款的退还理由

财务舞弊多缴税款虽具有目的的非法性，但对这种无法定纳税义务而多缴（多收）的税款若不予退还，就意味着国家对不存在的收入和利润（应税所得）可以征税，这有悖于税收和税法基本原则。另外，这种多缴税款没有影响国家应收税款的完整性，反倒是对公司及其股东利益有着实质性的损害。因为公司依法纳税后的净利润归属于股东权益，是公司净资产的重要部分，是公司持续经营、扩大发展和股东分红取得投资收益的基本源泉；公司当局为舞弊目的超过依法应纳税额多缴税款，就会相应减少归属于股东权益的税后净利润，在根本上是对公司集体利益和股东权益的侵害，退还财务舞弊多缴税款可减轻无辜者所受到的利益损害。再者，税收关系是国家确定、政府主导、其他社会成员参与的，旨在按国家意志对社会财富进行的再分配，这种分配关系决定了纳税人在税收法律关系中处于弱势方。若对无纳税义务但又多缴（多收）的税款“不予以退还，则难免会造成政府获取不当利得之毁谤，因此严格防止该等毁谤之发生，是税务行政之重点所在”。从上述各方面综合考量，应该退还财务舞弊多缴税款，这是税收法定、税收公平和合理行政原则①行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的的，应当避免采用损害当事人权益的方式。参见2004年国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》第五条规定。所以，对财务舞弊多缴税款的退与不退进行酌量时，给予退还是税务机关尊奉合理行政原则的应有作为。的内在要求。

三、财务舞弊多缴税款的退还应从严管理

一般地，就非涉税财务舞弊的行为表现和危害性而言，它主要是罔顾商业和职业诚信底线，违反国家有关会计的禁止性法律规范，②参见《中华人民共和国会计法》（2017年修正）第三条、第九条，《中华人民共和国证券法》（2014年修正）第六十三条，《中华人民共和国公司法》（2018年修正）第一百七十条等。攒造虚假财务信息，污染市场经济信息环境，扭曲财务信息在经济运行中的信号传导机制，误导市场资源配置和经济决策，致使财务信息使用者蒙受不应有的损失。与非涉税财务舞弊相比，多缴税款型财务舞弊是一种涉税财务舞弊，除具有上述违法和危害性之外，它将多缴税款内置于舞弊构造之中，使得多缴税款本身成了一种舞弊性行为，该行为虽然对其所属税款期的应纳税额不会造成减损，但绝不可轻视它对财税管理秩序的危害性。

（一）对税收管理秩序的危害性

财务舞弊多缴税款行为的关键环节就是编制虚假计税依据和虚假申报纳税，这直接违反了《税收征管法》有关凭证、簿和纳税申报的管理规定，是对正常税收管理秩序的故意捣乱，会导致税务机关就税额确认、税款收缴和纳税信用评估等诸多管理事项做出不恰当的决策。另外，虚增收入等编制虚假计税依据行为往往伴随着资产的虚增，这如果未被及时发现纠正，在以后纳税期间，企业就会把虚增资产通过计提折旧、摊销或确认损失等方式计入税前扣除额，冲减应税所得，少报少缴企业所得税，偷逃税款。所以，财务舞弊多缴税款行为不仅仅是对税收征管秩序的扰乱；更为重要的是，如果不加以严格监管，它很可能会演变为偷税行为，威胁国家税收利益的安全完整。

（二）对税用管理秩序的危害性

我国《预算法》（2018修正）第六条规定：“一般公共预算是对以税收为主体的财政收入，安排用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面的收支预算。”所以，税用就是以税收收入为来源的一般公共用度，集中体现为政府税收收支预算管理过程的依法展开。真实可靠的税收收入信息是依法科学做出预算管理决策的重要依据，也是预算管理目标实现的前提和基础。财务舞弊多缴税款实际是一种虚增的税收收入，在财政和税务部门不知情的情况下，会致使税收收支预算管理脱离实情，做出过于乐观的决策。在被发现纠正的时候，又需要退还，但此时财务舞弊多缴税款已解入国库，很可能早已为公共用度所花费。如果在退还年度及其相邻前期，舞弊企业纳税表现不良，或没有什么纳税表现，退还多缴税款所需资金就只能靠退还年度其他纳税人依法缴纳的税款收入了，这对那些诚信纳税的市场主体是不公平的，对退还年度已批准税收收支预算安排也会产生不应有的干扰，影响既定预算目标的实现。

综上分析，多缴税款型财务舞弊是一种危害法益宽泛的特殊涉税财务舞弊，内嵌于其中的多缴税款兼具舞弊性和税收违法性，对国家正常的税收和税用管理秩序危害不轻，这远不同于纳税人过错等原因所致的多缴税款。所以，在税收征管层面，对财务舞弊多缴税款的纳税人应从严管理。一是严格执行《税收征管法》第六十四条规定；①该条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”二是退还财务舞弊多缴税款的方式方法应严格一些，以体现税制对多缴税款型财务舞弊的应有贬抑和惩戒。

四、我国多缴税款退还制度存在的问题

《税收征管法》第五十一条②该条是《税收征管法》中有关多缴税款退还的仅有规定，后文简称“第五十一条”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2016年修正）第七十八条只是对多缴税款退还手续办理时限做了具体规定。规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”“本条是对纳税人多缴税款退还的规定”，这也是我国税务机关处理多缴税款退还业务的基本依据。

第五十一条按发现多缴税款事实的主体不同，规定了不同的退还办法；除此而外，在字面意思上，看不出它对不同原因（纳税人目的和动机）多缴税款的退还有什么区别对待。也就是说，只要纳税人存在多缴税款事实，不问其主观状态如何，一经发现、查实都可依法立即退还——如果是纳税人在有效期内发现的，还要加算相应利息。也只有这样解释，第五十一条才能成为财务舞弊多缴税款退还的制度依据。然而，依据第五十一条进行多缴税款退税处理，就会产生“发现不了”的制度盲区。拿财务舞弊多缴税款来说，它是故意而为的多缴税款，纳税人自始是知道的，不存在纳税人自己发现的情形，只能是被发现；这意味着在多缴税款型财务舞弊被揭穿之前，即便纳税人由于良心谴责而矫邪归正，它也不能按上述规定申请退税，这属纳税人“发现不了”的制度盲区。若是被税务机关发现，就可按第五十一条规定立即退还（但不用加算同期银行利息）；但若是被其他部门（比如审计等部门）发现，这既非税务机关发现，也非纳税人自己发现，就会出现第五十一条能不能适用的疑问，这属执法者“发现不了”的制度盲区。上述不同情境下产生的制度盲区，实质就是有法难依的问题。另外，有学者按照法律的反对解释方法分析认为，纳税人若是在结算缴纳税款之前就知晓税款超额，该情形就不在第五十一条的射程之内。有关权威释义也指出，第五十一条所要解决的是，由征纳一方或双方错误（过错）③就我国相关财税法律制度用语来看，错误是指过错（过失性错误）。参见《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号文印发）第十一条、《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》（财会〔2019〕5号印发）第三条第十条、《税收征管法》（2015年修正）第五十二条第二款等。造成的多缴（多收）税款如何退还的问题。如果这是立法本意，第五十一条就与财务舞弊多缴税款无涉了，这又产生了无法可依的问题。再进一步讲，多缴税款退还制度是税收程序法的内容，属于公法范畴；上述有法难依问题，或是无法可依问题，都会导致第五十一条的适用不能，这形同于退还财务舞弊多缴税款现时处于法无授权的状态。那么，按“法无授权不可为”的行政执法原则，税务机关对财务舞弊多缴税款是不可以退还的。

综上分析可知，在《税收征管法》第五十一条规制下，财务舞弊多缴税款如果不是被税务机关发现，它就得不到退还。那么，是《税收征管法》有关多缴税款退还的制度安排出了问题，还是财务舞弊多缴税款本身就不应该退还？“事实上，课税应根据真实，故申报过多所得时应实施减额更正④指多缴税款错报的更正和申请退还。之论调仍有其道理存在。可是，减额更正本来是除计算错误以外不应有之现象，税法对粉饰决算⑤指虚增收入和利润等粉饰经营业绩性财务舞弊产生的虚假会计册、报表。所带来之过多缴纳亦未预定应实施减额更正。”就是说，请求退还粉饰决算所致的多缴税款是有其道理的，但日本当时的减额更正制度对此却没有做出相应的安排，出现了旧制度供给无法满足新退税业务管理需求的矛盾。由此看来，当时日本减额更正税收征管制度所存之症结，也是当下我国多缴税款制度需要解决的问题：将财务舞弊多缴税款纳入税收征管法视域，设立与之相宜的退还制度，为税务行政提供贴切完善的执法依据。

五、财务舞弊多缴税款退还制度设计构想

20世纪60年代后期，日本结束了持续近二十年的高速增长，由于经济不景气，企业请求退还因粉饰业绩多缴税款的事例相当多。日本为此于1966年增设了粉饰业绩多缴税款减额更正处理办法，后在1971年做了补充完善，基本内容沿用至今，①参见日本《国税通則法》（平成三十一年法律第六号）第二十三条、第二十四条，《法人税法》（平成三十一年法律第六号）第二条、第七十条、第一百三十五条，《地方法人税法》（平成三十年法律第七号）第二十九条，電子政府の総合窓口（e-Gov），https://elaws.e-gov.go.jp/search/elawsSearch/elaws_search/lsg0100/，最后浏览阅时间为2019年8月15日。现将其要义归纳如下：

纳税人须先对虚伪不实会计处理进行更正，并履行过多纳税申报减额更正法定程序，税务部门受理、查实、批准后，分别不同情况进行退还处理。一般情况下，②指舞弊企业在申请退税时处于正常的可持续经营状态。部分当即退还——与退还申请日所在纳税年度及其上一年度截止批准退还时已缴纳税额相当部分的多缴税款，当即退还；部分抵减后期应纳税额——扣除前述当即退还部分的剩余额，在此后五年内可抵减应纳税额；最终清退——前述五年扣减期满仍未得以抵减的多缴税款，于期满时立即退还。特殊情况下，③指舞弊企业申请退还时出现或存在破产、解散等非持续经营情况。当即全部退还多缴税款。对多缴税款任何情况任何金额的退还，都不加算利息。这是日本税法有关财务舞弊多缴税款退还的特例制度，与过错所致多缴税款退还相比，强调了对舞弊纳税人退税的贬抑（比如不加算利息、部分当即退还等限制性安排），但也不乏对其利益的衡平考量（比如最终清退、解散或破产情况下的当即全部退还等保护性安排），整体上是一种限制性的最终全部退还制度。这一制度安排的突出优点是，根据舞弊企业纳税表现对退税的方式和时间加以限制，这有利于消除财务舞弊多缴税款对税收和税用管理造成的不良影响。

需要指出的是，上述日本制度中“一般情况下”的退还办法有其局限性，需要扬弃。一是，将当即退还部分的多少与纳税人已纳税额捆绑起来，确实有利于那些既有纳税表现好的纳税人，但其间蕴含着复杂的逻辑判断，操作起来反而不便；二是，将未当即退还多缴税款剩余抵减应纳税额的时间定为五年，未免有些过长，会造成征纳双方的管理效率损失。可考虑，一般情况下对财务舞弊多缴税款不予立即退还，应以全部多缴税款抵减退还批准日所在纳税年度开始日起三年内的应纳税额，抵减期满仍未得以抵减的多缴税款当即退还。这样处理的好处是于税务部门查实后，在立即退还金额方面给予更严限制——全部不予立即退还，但通过缩短抵减后期应纳税额的期限，提前最终不能扣减的多缴税款的退还时点，既可简化制度，也可发挥相当的限制作用。

当前我国经济正处于快速发展后的高质量发展期，有些企业在高度成长后正进入成熟期或衰退期。这个阶段的企业面临更加激烈的竞争环境，创新能力不如从前，组织管理可能僵化等因素会让企业难以获得预想的经营业绩。在外部环境、资本市场动机、机会以及收益权衡多个因素的共同影响下，企业操纵利润的舞弊动机强烈，多缴税款型财务舞弊可能会多起来，申请退还财务舞弊多缴税款的纳税人或许渐多，急需与之相宜的制度供给，来为执法者提供科学完善的处理依据，发挥税收征管层面对多缴税款型财务舞弊的应有规制功能。为此，笔者建议：在《税收征管法》修订中，应重视财务舞弊等非法原因多缴税款的特殊性和危害性，对纳税人不同主观原因所致多缴税款的退还区别对待，在《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第八十五条④国务院法制办公室2015年发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第85条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，自结算缴纳税款之日起五年内可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还…”这改进了现行《税收征管法》第十一条以发现主体不同规定及不同退税处理办法的做法，解决了“发现不了”的制度盲区问题，但对过错所致与基于非法原因故意多缴税款的退还办法仍未加以区别。的基础上，可借鉴日本做法，将我国多缴税款退还基本制度细化完善如下：

第*条 纳税人超过依法应纳税额的多缴税款，自结算缴纳税款之日起五年内可向税务机关要求退还。

除故意多缴税款外，纳税人可向税务机关要求退还多缴税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后，应当即退付多缴税款和应加算的利息。

向税务机关要求退还因财务舞弊等故意而为的多缴税款，税务机关及时查实后,纳税人处于破产、解散等非持续经营状态者，就多缴税款应当即退还；除此以外，不予立即退还，应以全部多缴税款抵减退还批准日所在纳税年度开始日起三年内的应纳税额，抵减期满仍未得以抵减的多缴税款当即退还。