独立数字货币的增值可税性研究

◆应玉冰

内容提要：当前世界范围内独立数字货币的增值税实践主要呈现出一种“去税化”的趋势。在澳大利亚、德国等一些国家，独立数字货币如果以与传统货币相同的方式使用，就无须缴纳增值税。相应的理论也认为，独立数字货币的“货币地位”意味着其增值“不可税”。但文章认为，在增值税法上，商品与货币对立的假设并不成立。两者对立的刻板印象主要与法定货币承担的税收计量功能有关。承担这一功能的法定货币如果升值不会存在可识别的增值额，独立数字货币则并不如此。同时，商品与货币对立假设中的“消费”概念也是过于狭隘的，“消费”必定是一个关于市场经济整体的概念。因此独立数字货币的“货币地位”并不意味着增值税法上的“不可税”，其增值具有可税性，不论对待给付是货币、商品还是服务。

一、引言

经济实体中可使用的货币设计定位使得新兴数字货币的相关税收制度变得模糊。其中，民间自发性和价格不稳定性等一直作为“非货币”认定的支持证据。在早期，各国倾向于不承认比特币的货币地位，税收政策向“商品”靠拢，但是随后风向开始转变。在增值税问题上，以欧盟Skatteverket v David Hedqvist一案（下称“Hedqvist案”）为分水岭，法律实践逐渐走向与此前相反的方向。该案法官将比特币归类为货币。因此，基于比特币的“货币”属性，部分欧盟国家开始对比特币兑换商品的行为免税。欧盟以外的国家的税收实践也部分呈现出同样的趋势。对于和比特币基于同一框架制造出的其他“独立数字货币”而言，也将受到同样的税收对待。然而，这一最新趋势背后的立法考虑可能不够严谨，“货币地位”不意味着增值税法上的“不可税”。本文将主要从货币和商品关系的角度出发，结合对增值税核心概念“消费”的分析说明这一点。

二、概念界定

（一）独立数字货币

本文所讨论的“独立数字货币”指的是“一种脱离主权信用并试图与传统法定货币竞争流通，以数字形式存在于计算机系统或芯片当中的货币”。在现阶段，本文所称“独立数字货币”概念大致包括以下对象：比特币、以太币（Ether，ETH）、天秤币（Libra），及与前述对象基于相同或类似框架的“竞争币”。这些对象通常基于“区块链”技术。

关于比特币等对象，各国的法律用语差异性较大，有“虚拟货币（Virtual Currencies）”，“数字货币（Digital Currencies）”，“加密货币（Ctyptocurrencies）①这里跟从占优势的译法译为“加密货币”，对于可能涉及的术语变异，本文将不展开讨论。”等。本文不采取前述命名的理由如下：“虚拟货币”侧重于模拟真实货币的属性；“数字货币”语义过宽，它可以指称包括“法定货币的数字形式”在内的对象；而“加密货币”所指代的一类对象就法律特征而言并不一致。出于法学研究的目的，由于“脱离主权信用”“可在真实经济世界独立自由流通”“试图与主权货币竞争流通”的特征引起了主要的监管和税收问题，本文着眼于具有前述特征的对象，并采取“独立数字货币”这一名称。

本概念不包括网络游戏虚拟经济中的“货币”，例如虚拟人生中的“林登币”，虽然“林登币”在特定情况下可能产生独立数字货币的部分特征；本概念不包括预付式消费交易中的“币”、“点数”或“卡内余额”，例如“Q币”；本概念也不包括支付服务中的法定货币的数字形式（通常也称为“电子货币”），例如“银行账户余额”“支付宝余额”，或者中国人民银行正在研究当中的“法定数字货币”①中国人民银行，中国人民银行数字货币研讨会在京召开，(2016-01-20)[2019-12-12]. http://www.pbc.gov.cn/go utongjiaoliu/113456/113469/3008070/index.html.。

（二）独立数字货币可税性

本文从增值税视角出发，所关注的是独立数字货币流转过程中所产生的增值额是否可以课征增值税的问题。前文所称“流转”包括任何以独立数字货币进行给付的行为，该行为人的交易对手方所为的对向给付可以是传统货币、独立数字货币，也可以是商品（或服务），意即包括通常称为“货币兑换”和“购买商品（或服务）”的两类行为。前文所称“可税性”所衡量的是对某一对象课税是否满足增值税法的基本价值和目的，通常而言，某一对象“可税”意味着相应交易构成我国法上的 “应税交易”，而不论是否满足“免税”条件。另外，我国法的用语“应税交易”所指的其实是该交易“产生了应课税的增值额”。为避免过于冗长的陈述影响理解，本文使用交易行为或者某一对象的可税性指代其产生的增值的可税性。

三、独立数字货币“去税化”的国际趋势

整体而言，国际社会有关独立数字货币的增值税实践呈现出一种“去税化”的趋势。比如在2014年，澳大利亚税务部门先是将使用比特币购买商品的交易认定为“以物易物”型交易②U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World.Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:103.③Australian Taxation Office.Draft Goods and Services Tax Ruling-GSTR 2014/D3.(2014-08-20)[2019-12-12].https://www.ato.gov.au/law/view/document?DocID=DGS/GSTR2014D3/NAT/ATO/00001.，因此交易当中的比特币增值部分需要征收增值税。而在2017年，澳大利亚修订了增值税法（《1999新税收体系法案（商品与服务税）》，将“独立数字货币给付行为”从“应税给付”中排除。由于法律很早从“应税给付”排除“货币给付行为”，因此，这是将独立数字货币等同于货币处理。具体而言，第9部“应税给付”第10条第4项（Subsection 9-10(4)）规定：“应税给付不包括货币（money）的给付，除非对待给付是货币或者数字货币（Digital Currency）；应税给付也不包括数字货币的给付，除非对待给付是货币或者数字货币”④The Parliament of Australia. Treasury Laws Amendment (2017 Measures No. 6) Act 2017.(2017-10-30)[2019-04-30]. https://www.legislation.gov.au/Details/C2017A00118.⑤Office of Parliamentary Counsel. A New Tax System (Goods and Services Tax) Act 1999.(2019-10-01)[2019-11-17]. https://www.legislation.gov.au/Details/C2019C00310.。官方指出，这是为了解决双重征税问题：“法案修改以前，消费者在数字货币支付行为中缴纳两次增值税，一次在购买数字货币的时候，另一次在使用数字货币购买商品和服务的时候。”⑥Australian Taxation Office.GST-removing the Double Taxation of Digital Currency.(2017-12-18)[2019-04-30].https://www.ato.gov.au/General/New-legislation/In-detail/Indirect-taxes/GST/GST---removing-thedouble-taxation-of-digital-currency/.⑦U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World[R]. Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:41.也就是说，在澳大利亚，独立数字货币支付行为（指对向给付为“商品或服务”的行为，下同）原则上不可税；但独立数字货币销售行为（指对向给付为“货币”的行为，下同）原则上可税。由于澳大利亚金融服务免税，所以后者在最终的结果上是免于课税的。

和澳大利亚采取同样税收政策的还有德国和韩国。2018年，德国发布了一个落实欧洲法院“Hedqvist案”判决的增值税指引，该指引指出，“以传统通货换取比特币或其他虚拟货币的交易及其相反交易构成有对价的服务，即构成了应税给付，但属于增值税豁免的范围。仅用作支付手段的比特币和其他虚拟货币将受到与法定货币的同等对待。”①U.S.Global Legal Research Center.Regulation of Cryptocurrency Around the World[R].Washington,DC:The Law Library of Congress,2018:41.这与澳大利亚税法一致。在韩国，“如果比特币用作与传统货币同等用途，这一交易不需要缴纳增值税；但是如果比特币被作为金融资产出售，那么被视为商品提供行为，课以10%的增值税”。②BOEVE R,ARRIETA R.European VAT Case Highlights Growing Use of Bitcoin FS:VAT.International Tax Review,2016,27:34-35.因此，韩国的政策和前述国家也基本一致，所不同的是独立数字货币销售行为不归类为服务提供行为而归类为商品提供行为。

此外，还有一些国家不对独立数字货币销售行为课税，这大多是由于“金融服务免税”制度的影响，仅根据已有信息无法非常肯定地判断这些国家对于独立数字货币支付行为的态度。这些国家有丹麦（欧盟成员国）、意大利（欧盟成员国）、英国（相应规则发布时是欧盟成员国），挪威（非欧盟成员国）等。③U.K.HMRC.Revenue and Customs Brief 9(2014):Bitcoin and other cryptocurrencies.(2014-03-03)[2019-3-30].https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-othercryptocurrencies/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies.

四、独立数字货币定位争议及分析

很多学者对独立数字货币的讨论首先从对独立数字货币的法律地位开始。有观点指出，比特币和国家主权货币是有差异的，比特币被认为是一种“货币”值得怀疑，比特币没有内在价值，大部分的比特币用户出于投资目的而持有，所以应该被认为是一种电子服务。④BAL A M.Bitcoin Transactions:Recent Tax Developments and Regulatory Responses.Derivs.& Fin.Instrums,2015,(5).也有观点偏向于认定为商品。⑤王许寨：《虚拟货币交易的税收征管国际经验及启示》，《财会通讯》，2016年第23期。否认“独立数字货币”的货币地位的情况下，通常得出的结论是：独立数字货币和一般商品相同，其增值是可税的。本文反对这样的观点。不过，虽然后文将会说明独立数字货币的地位对其可税性的影响是有限的，但是梳理独立数字货币的地位对于理解后文仍然是有帮助的。

“通货”的字面意思是“流通物”，即“供流通使用的货物”。在我国《汉语大词典》⑥《汉语大词典》(全23册)是目前规模最大的汉语语文工具书，共收四十万五千余条目，约五千三百三十万字，插图二千二百五十余幅。最新版本（2011年版）中，“通货”的第一义项即“充当一切商品的等价物的特殊商品”，这就是“通货”的本义。按照辞典编撰学说，词的本义应是第一义项。但很多编撰不够科学严谨的小体量词典关于“通货”的释义通常写作“在社会经济活动中作为流通手段的货币”，这也是引起公众认知偏差的主要原因之一。实际上，1992年版的《汉语大词典》所采取也是这个不精确的释义，在2011年版《汉语大词典》中才获得纠正。

这个新释义是词典编纂技术提升的结果，它吸收了货币史研究的学术成果。货币史很好地呈现“通货”含义的本来面貌。历史上，货币的发展经历了一个从实物货币到代用货币，再到信用货币的过程。作为货币的最初形态，“实物货币”首先是实物（货物），它经过经济社会的实践发展成用以帮助商品流通的一般等价物。

通常通货有以下几种特征，一种是标准化；另一种是功用性和稀缺性，既通常所说的具有使用价值，但是不能如空气一般是公共产品；再是经久性和轻便性；最后是价格稳定性。以唐时为例，唐时铜钱、绢布、和米粟都用来做通货，但是三种通货或多或少有其缺陷。绫绢布帛在唐朝其实是高度标准化的，但是相对而言不耐久；铜钱标准化程度最高也最耐久，但不轻便；粟米既也不轻便也不耐久。因此，三种通货是相互补充对唐时经济进行支撑的。①赖瑞和：《唐人在多元货币下如何估价和结账》，《中华文史论丛》，2016年第3期。

从实物货币到代用货币再到信用货币的历史进程同时也是一个“中心化”的过程。当货币铸造权逐渐被政府所掌握，中央行政能力被加强，虚值货币也就开始出现。虚值货币常常引起通胀问题。代用货币的出现迅速地开启了“部分准备金”时代，而票面价值与实际价值的分离造成了通胀和货币体系混乱。即使过渡到信用货币和中央银行制度时代，通胀的弊病也未能被克服。

可以说，迄今为止人类社会尚未构建一种完美的货币设计，能够同时兼具标准化、功用性、稀缺性、经久性、轻便性以及价格稳定性等特征。即便我们希望货币向最优解靠近，但是必须承认“不完美设计”仍然履行着“通货”功能。因此，从经济实质而言，一旦某一对象的流通能力达到一定的标准，它就应当被识别为货币。因此，对于独立数字货币而言，它的经济地位是货币。

法律地位则基于经济地位进行目的性修饰。它在大多数情况下应该和经济地位保持一致，但在一些情况下会基于政策考虑而有所变化。在增值税法上，独立数字货币的法律地位只需与经济地位保持一致。因为独立数字货币的法律地位（税法上地位）对其可税性的影响是有限的，这将在后文说明。

五、独立数字货币可税性争议及其假设

在明确独立数字货币的“货币”地位之后需要对其可税性进行分析。关于独立数字货币增值是否可税的问题主要有三种不同的观点，即“原则不可税”，“绝对不可税”和“绝对可税”。

（一）三种不同的可税性观点

1.原则不可税

“原则不可税”的观点首先出现在Hedqvist案中。本案中，Hedqvist建立了一家网站，访问者可以在该网站进行比特币与瑞典克朗的兑换。相应兑换价格将参考特定的第三方数字货币交易所的汇率，具体而言，是在该第三方汇率基础上加减特定值计算得出。②CJEU 16 July 2015, Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:498. para 6.瑞典就这一行为的增值税问题申请欧洲法院对欧盟法条款进行解释。欧洲法院的判决支持了Hedqvist，其观点是：比特币具有货币地位，Hedqvist的行为构成了提供有对价的给付，但由于从属于金融服务而享受增值税豁免。由于金融服务豁免制度的存在，Hedqvist案判决主文对独立数字货币可税性的基础讨论是有限的（也可能是有意地留白），在这些问题上需要参考总法律顾问意见。出具总法律顾问意见是欧洲法院的一种特别程序，意见在听证的基础上形成，用以帮助法官进行更好的裁判。值得注意的是，它不代表法庭意见，也没有法律效力。

总法律顾问意见指出，在First National Bank of Chicago案中，转移法定货币行为本身不构成应税行为。由于法定货币法律地位的特殊性，所以法定货币的移转不会构成商品提供行为，也不构成服务提供行为。③CJEU 22 October 2015,Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:718.para 13.构成了应税行为的是银行所提供的“换汇服务”，原因是这一服务有对价，即买卖同种货币的差价。

法定货币的转移不构成应税行为的原因是，这种移转原则上只能构成应税行为的对价，而不是应税行为，因为货币的功能在于帮助流转货物和服务，它们自身无法被消费。④CJEU 22 October 2015,Case C-264/14 Skatteverket v David Hedqvist,ECLI:EU:C:2015:718. para 15.因此，和法定货币具有同样经济实质的其他货币也应该受到同等对待。也就是说，按照总法律顾问意见所陈述的观点，货币的移转原则上不是欧盟增值法上的“应税行为”，这包括使用货币购买商品的行为和不试图通过差价获利的普通货币兑换行为。而有对价的“换汇服务”是一种例外。

虽然判决主文没有做出同样的陈述，这一观点随后被一些学者所接受，比如《欧盟增值税基本原理》一书指明：“欧盟增值税是一种对消费课税的税种，课税对象是消费。欧盟增值税通过对个人支出课税间接达到对消费课税的目的。但是，用以形成个人支出的交换媒介，例如‘金钱’，不应被课税。这似乎就是涉及通货、银行券①现代社会的纸币都属于银行券。和硬币的交易应被豁免于增值税的原因。”②DOESUM A V,KESTEREN H V,NORDEN G V.Fundamentals of EU VAT law.Alphen aan den Rijn,The Netherlands:Wolters Kluwer,2016:292.上述说明支持了交换媒介不可税的观点。

2.绝对不可税

Hedqvist案的主要参考案件之一First National Bank of Chicago案中记录了英国政府就这一问题的观察评论。这一早期的观点认为换汇行为中双方的货币给付都不构成对价，而换汇服务又没有另外支付佣金，因此换汇服务作为一种“服务”而言，也仍然是无对价的。③CJEU 14 July 1998,Case C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago,ECLI:EU:C:1998:354.para 24.这一观点意味着，若承认独立数字货币的货币地位，其增值将是绝对不可税的。

3.绝对可税

“绝对可税”的观点主要建立在对独立数字货币的“货币地位”的否定上。在货币地位不被承认的情况下，独立数字货币和一般商品相同，其增值是可税的。由于前文已经明确了独立数字货币的“货币地位”，因此，这一观点只作列举，不作讨论。

（二）两种商品与货币对立的假设

在承认独立数字货币的“货币地位”的基础上，重点分析前两类观点背后的逻辑。当前的研究主要基于商品与货币对立的假设，但略有区别。具体而言，“绝对不可税”观点主要基于商品和货币绝对对立假设，而“原则不可税”观点则主要基于商品和货币相对对立假设。其中，商品和货币相对对立假设在立法实践中应用更广泛，具有更明显的实践性导向。

1.商品和货币绝对对立假设

货币经济产生以前，交易以“交换”的方式存在。货币产生以后，经济活动的形式改变，换取货币成了交换的中间过程。这一中间过程的存在导致了销售（从商品到货币）和购买（从货币到商品）之间的区分，而后者又与“消费”概念等同起来。从商品中脱离出来的货币从此不再具有商品的地位，只意味着信用媒介，只意味着“对价”而不意味着“消费”。

这一认识似乎也与增值税的实践经验契合。在不长的增值税课征历史中可以观测到较为普遍的商品货币对立现象。由于增值税“道道课征、层层转嫁”，当流转的对象是商品的时候，由增值税链条末尾即最后拿到货物的人承担所有的真实税负。当流转的对象是货币的时候，通常认为货币是商品的反面，不会存在“销售”货币，而只存在“花费”货币，获得货币的人永远不会承担税负。

这一商品与货币绝对对立的假设也就是“绝对不可税”观点的基础。它甚至也是“原则不可税”观点的基础。Hedqvist案中欧洲法院总法律顾问虽然承认了“换汇服务”的营利性质，但仍坚定地认为货币移转本身只构成对价。

2.商品和货币相对对立假设

商品和货币相对对立假设是“原则不可税”观点的主要基础。商品和货币相对对立假设意识到货币和商品地位的非先验性。这一路径通过对行为人是否具有“消费”的主观目的区分来判断是否具有可税性，所关注特定交易行为中的商品和货币之间的相对地位。

德国对独立数字货币的增值税处理所采取就是这一路径，以行为人的主观目的为判断标准。德国强调独立数字货币的不可税条件是“除了纯粹的支付手段之外它们没有任何其他用途”。澳大利亚则采取了类型化观察法。在独立数字货币销售行为当中，通常情况下，独立数字货币的相对地位是商品，法定货币的相对地位是货币；在独立数字货币支付行为当中，通常情况下，独立数字货币的相对地位是货币，商品的相对地位是商品。因此前者情形均拟制为“经营行为”，后者情形均拟制为“消费行为”，只有前一行为当中的独立数字货币增值是可税的。体现于澳大利亚的增值税法中的情况是，独立数字货币支付行为被单独地从“应税给付”中排除，而独立数字货币销售行为则仍然属于“应税给付”概念范围，两者界限清晰。

六、增值税中商品与货币对立假设的逻辑重构

本文认为，争议的中心并不应该着眼于独立数字货币的“货币地位”。“货币地位”的识别仅在第二阶段是有意义的，比如在一些国家这会影响免税制度的适用。但是增值税法上的可税性判断，即征税是否合乎增值税法的原理和目的，这一问题和“货币地位”的关联并不大。对于增值税而言，商品和货币既不是绝对对立的，也不是相对对立的。商品和货币的对立在增值税法上具有有限的含义，暂且称为“非对立”。以下分别通过三个方面的论述构建“商品与货币的非对立”的观点。这三方面是：对“交易”形式的梳理；对税收度量问题的分析；对“消费”含义的考察。

（一）交易的基本形式

在《货币哲学》当中，西美尔以极大篇幅论证了“交换产生价值”①SIMMEL G.The Philosophy of Money.FRISBY D,Trans.Abingdon,Oxon:Routledge,2011:86-89.。和非货币经济时代相同，构成现代经济当中的交易基本形式的仍然是“交换”而不是“购买”。货币产生以后，“购买”和“销售”似乎替代了“交换”的交易形式而存在。但这种“替代”没有发生。货币不会真正脱离商品的本质，它仍然只是一种特殊的商品。货币相对于商品的特殊性其实是一种满足商品原有性质的基础上所表达出来的新性质。因此，货币同时具有商品原有性质和新性质。而每一种新性质都限定于特定的范围。关于货币是否有增值税法上的特殊性，从原始模型开始分析而不是从中间结论开始推论更可能接近正确答案。

商品和货币不是天然对立的，相反，货币首先具有商品的性质。同样，“购买”和“销售”也只是特殊的“交换”形式，必须首先满足“交换”的基本含义。因此，在“购买”过程中，任何给付也都是对价，任何对价也都是给付。欧洲法院总法律顾问所说的“货币只构成对价”（如果没有特别的支持理由就）不能成立。

（二）税收的价值衡量单位

商品与货币对立的刻板印象的产生还主要与法定货币所承担的税收度量职能有关。在独立数字货币出现以前，通常一个国家只有一种货币，即法定货币。而税收通常以法定货币缴纳，也通常以法定货币计值。在这样的前提下，即便法定货币升值并得以换取更多的商品，也不存在可识别的增值额。易言之，法定货币作为商品，它的增值额仍然具有可税性，只是法定货币的增值额存在测量困难。前者（若存在增值则可税）是商品的原有性质，前者与后者（增值测量困难）共存构成了法定货币的新性质。法定货币的新性质最终表现形式是“无法课征增值税”。

更为形象的解释是，不论购买、销售还是货币兑换，本质都是“交换”，而它们在增值税法上也均可作为“以物易物”交易处理，即认为存在两个对向的销售行为，两端的交换物都在这一过程中产生增值。法定货币的特殊性在于它的增值额永远为零，所以被简化处理。因此，独立数字货币不能简单地“和法定货币同等对待”。与法定货币不同，虽然已经有国家承认了独立数字货币的合法性，比如澳大利亚和德国，但是没有哪个国家将其作为税收的价值衡量单位。因此在税法上，目前独立数字货币的价值均以传统的法定货币表示，它的增值额可以精确识别。

（三）“消费”的真正含义

由于增值税法的核心概念是“消费”，并且前述学者的观点也基于“消费”概念展开。因此必须对“消费”概念进行考察。“消费”的概念可以追溯到《利维坦》。霍布斯论述道：“每个人所获得的得益就是‘对生活的享受’，它对于贫者和富者意义等同……富有者不应该基于财富本身而被课税，而是基于其利用财富接受贫者的服务，在短短的一生当中获得了极大的满足，这才是真正的‘得益’。”①霍布斯：《利维坦》，北京：中国政法大学出版社，2003年版，第238页。霍布斯根据其对“得益”的论述，从而提出了只对消费课税的观点，并成了增值税的理论基础。但“得益（Benefit）”是无法量化的，增值税将对消费的识别拟制为了对“个人支出”（或者“商品和服务的购买行为”）的识别。因此，问题的关键在于到底什么是“对生活的享受”，以及如何对“消费”进行更精确的拟制。

商品与货币绝对对立假设中的“消费”概念是过于狭隘的，这一观点认为，行为人不能通过获得并持有一种信用中介（货币）而获得实质的“生活享受”。如果真是这样，任何对于生产工具的购入也不能获得实质的“生活享受”，从而应该从“消费”概念中剔除。这一结论显然不可接受。“消费”应该采取一种更为全面的概念。“消费”在根本上应被理解为是一种“对资源的消耗”，因为任何对资源的消耗都会最终促进“对生活的享受”。而对资源的消耗理应包括对金融资源的消耗，即包括对通货的需求。由于市场价格或者说交换价值最终由供需决定，对通货的需求同样也会影响通货的价格。通货正是因此而产生增值。因此，“需求”将比“个人支出”更加接近于“消费”这一原始概念。②另一个语法上的变通方案是将对货币的需求也容纳于“个人支出”的概念之内。

接下来的问题是，这一“需求”概念到底应该是关于个体的还是关于整体的。表面上看，“消费”似乎是关于个体的，它是个体的支出。这也就是商品与货币相对对立假设的论点，这一假设关注特定交易中的行为人目的。但是实际上，“消费”必定是一个关于市场经济整体的概念，因为市场价格（交换价值）意味着个体消费所需要付出的成本，它决定了个体的消费能力。“消费”只在存在测量可能性的时候才有税法上的价值。“消费”无法用个人的主观感受衡量，只能用市场价格衡量。市场价格“对于贫者和富者意义等同”。也就是说，从“增值”的存在可以推导出“消费”的存在，因为基于市场价格计算得出的增值额本身包含了“对消费的衡量”。

最后，增值税法的竞争中立原则③DOESUM A V,KESTEREN H V,NORDEN G V.Fundamentals of EU VAT law.Alphen aan den Rijn,The Netherlands:Wolters Kluwer,2016:38.也要求对独立数字货币增值课税，增值税法不应对不同的消费差异对待，这会导致经济的扭曲效应。在另一方面，不予课税也将影响税负公平，因为使用升值后的独立数字货币购入资产的企业显然获得了增值税上的优待。而且，为了寻求这种可能的优待，企业会将精力花费在这一对社会生产力没有实质帮助的努力上。

七、结论和建议

独立数字货币在经济实质上可以认定为“货币”，但承认“货币地位”不意味着它在增值税法上不可税。独立数字货币的增值具有可税性，不论对待给付是货币、商品还是服务。考虑管理因素，独立数字货币的货币地位可能仍然意味着增值税法上特殊对待的必要。货币和商品不同，商品通常是可以最终消费的，其增值税链条是有末端的；而货币永恒地在市场中流通，货币的增值税链条没有末端。因此，如果独立数字货币和法定货币的比价保持在一个长期稳定的状态，频繁的货币转手将造成相当的税收成本，而国库却不能获得实质的收入。但若希望通过免税来避免低效，却并不现实。一方面，波动性总是存在的；另一方面，免税会进一步促进投机行为，增加波动性。在这一点上，基于货币以数字形式存在，可以根据价格波动性做出区别性的对待。在价格浮动不大的时期，税收机关可以不作处理，当价格波动很大的时候，税收机关能够监测交易并登记课税。这可以避免独立数字货币因为课税产生的流通障碍，同时解决了税收低效问题，也能一定程度抑制投机行为。最后，本文仅着眼于独立数字货币的增值税讨论，并不试图讨论独立数字货币的合法化问题。独立数字货币对主权货币的影响可能是值得警惕的。增值税法上独立数字货币可税性问题并不仅仅关乎其本身。独立数字货币的出现导致商品货币对立假设与增值税实际之间的偏差更明显地显露出来，从而使得反驳该假设成为可能。这一问题不仅对独立数字货币本身具有价值，更重要的是也具有关于增值税原理的意义。