论工程建设跟踪审计管理

陈亚东 王子睿

(1.绍兴文理学院 商学院，浙江 绍兴 312000；2.中国政法大学 民商经济法学院，北京 100088)

改革开放四十多年来，我国集中财力，建设了南水北调、西气东输、高铁网、高速公路等超大工程。2008年，我国启动四万亿元投资计划，巨额财政资金投入到基础设施、灾后重建以应对金融危机。2019年底新冠疫情爆发，为了拉动经济增长，国家提出了60万亿的新基建超级大工程。为了让这些工程为国家经济社会发展起到很好的带动作用，加强审计监督，促进廉政建设，增强国家治理能力就十分重要。

一、跟踪审计是传统审计的发展

自1983年审计署作为国务院组成部门得以组建以来，审计工作开始走上正轨。对政府工程项目审计一般都是工程完成之后才进行，是事后审计，随后逐渐发展为事后概(预)算执行情况审计，事后竣工决算审计。事后监督这种“马后炮”式的审计存在较多局限，往往只能够发现某个环节和单一阶段的问题，是静态、善后式的审计而不是动态的、立体的全天候监督。竣工决算审计只能够对建设项目支出的真实性和合法性进行审计，而跟踪审计则能够通过全天候的驻场，更好地实现绩效审计目标，规范项目管理，预防腐败，提高项目的投资效益。

跟踪审计按照工程进度的环节，可以分为工程审计和财务审计两个部分；按照审计方式来看，可以分为定期审计、驻场审计、定点审计三种方式。其中，驻场审计是目前比较普遍的审计方式，审计人员长期待在工程现场，贴身跟踪工程进展，充分掌握资金运用和项目建设情况，熟悉建设工程的全流程，尤其是对在建的隐蔽工程部分的工程量、施工时间等都能够及时掌握，更能够准确掌握资金流向，对控制造价有较大帮助。

二、跟踪审计存在的问题及原因

(一)跟踪审计存在的问题

当前，跟踪审计在国家工程投资项目中发现的主要问题依然是工程造价问题、招投标问题、征地拆迁问题。同时，跟踪审计本身也存在如何协调审计和合同法律相冲突的问题，跟踪审计人员的角色定位问题，跟踪审计投入与收益问题，审计人员本身的风险问题等。工程造价和征地拆迁是老问题，社会关注度很高，学者们已经发表了很多有价值的著述，招投标环节的公开性与隐秘性并存，导致跟踪审计难度较大。

在现行的建设工程项目中，人们往往注重工程施工环节的跟踪审计管理，对项目招投标和政府采购的审计管理却难以抓住要害。

1.在传统的审计理论研究与实践中，由于跟踪审计这一工作从名称上看带有“审计”字眼，由此人们很容易把跟踪审计和通常的审计监督联系起来，由此，人们惯性思维就定格于履约方式、职责范围和监督效果等方面，很少关心跟踪审计在招投标和政府采购环节的合规管理。

同时，不少人对是否采用公开招投标认识不完全一致，相关制度规定或者执行的标准不尽合理，导致合规管理风险。

2.政府采购合同中关于跟踪审计机构和监理机构的职责关系没有理清，可能导致一部分工作重复浪费，也可能导致参加建设的设计方、施工方、监理方、业主等各方机构在同一问题上存在难以协调的争议。例如工程量的确认、价格调整等环节，如果监理和跟踪审计机构的意见不同，从合同关系上来看，跟踪审计属于内部委托管理合同的相对人，监理属于依照《建筑法》而聘请的独立公正的第三方机构，业主很难准确处理好几个方面的关系。

3.相关法律法规缺少对跟踪审计的必要规范，对中介机构履职管理缺少充分依据，导致管理不到位。特别是近年来各地大规模地推进新的基建工程，审计机关的专业人士和企业内部审计人员无法满足突然增加的建设项目的需求，委托一些会计师事务所承担审计业务，这些会计师的专业技能、职业道德都参差不齐，也无法跨专业短时间熟悉建设工程中的专业知识，潜在的审计风险就增加了。目前，审计市场竞争激烈，僧多粥少现象十分突出，一些会计师事务所不惜恶性竞争，低价中标，缺乏审计经费保障，审计人员的审计质量就大打折扣。

(二)跟踪审计存在问题的原因

1.审计管理本身的内在矛盾

由于跟踪审计仅仅只是审计管理的一种工作方法，尚无法律明确对跟踪审计的规定，跟踪审计的概念就在学术界有了很多种解读。

(1)概念内涵的自我矛盾。一方面，传统审计是在事后对过程中发生的问题进行查找，并且提出整改意见和追责建议，起到监督作用。但是广义的跟踪审计机制中把这个关口迁移到事中监督，甚至事前监督，例如提前把关设计、投资、造价等，让审计监督机构提前揭示问题、提前整改、提前追责。特别是事前监督，既然事情都还没有开始，那就意味着问题也还没有发生，这样的所谓审计是否还是《审计法》意义上的审计？

(2)监督对象之间的矛盾。跟踪审计既然没有法定的概念，那么各个业主单位在委托开展跟踪审计服务的时候，理论上可以自主决定跟踪审计合同的履职内容。因此，跟踪审计在国有企业内部大量开展，但是实际操作上可能相差很大。监督对象到底是委托方的内部或者下属机构，还是委托方外部的合同相对人？监督的内容是造价还是审财务、合规管理，或者都包括在内？

从法律关系上看，跟踪审计仍然属于业主内部管理的委托实施的一种形式，外部单位的配合则仅仅需要按照合同来执行。在现行的工程建设管理体制下，虽然外部参建各方仍然配合业主方的跟踪审计机构的监督工作，但是实际上外部单位并没有强制接受跟踪审计监督的法定义务。另外，跟踪审计机构是否应当履行造价审核职责，是否等同于全过程造价咨询机构，这些都还有待于法律法规的进一步明确和规范。这些问题使得在起草采购合同条款时，很难准确定义和细化跟踪审计的服务内容。

(3)理论目标与实际操作之间的矛盾。一方面，跟踪审计服务合同的履约质量风险已经存在；另一面，跟踪审计机构的履约能力也受到专业人才的业务素质、责任心等多种因素的制约，当前主要矛盾是业主对跟踪审计作用的期望值越来越高与跟踪审计能力的不足。

《政府采购法》《招标投标法》《审计法》等相关法律及条例的颁布和修订，大力推进了项目审计规范化开展。从最初的项目不规范评审到严密细致的评审，从粗疏管理到精细化管理，政府采购和招投标的范围逐渐扩大，绝大部分党政机关国有企业的商品交易、经营管理、物业管理、餐饮服务等都包括在内，审计也如影随形。如前所述，国有企业跟踪审计的职责规定得比较宽泛，例如既要对前期已经开展的建设项目进行评价、梳理，如对项目前期的可行性调研、工程概算、招投标流程、工程量清单及预算、已经支付的合同款项等进行检查，又要对后期的进度款进行量价复核，还可能对现场管理、签证变更、财务管理等各个方面进行实时监督，工作范围较宽，审计成了“万金油”，难度很大。

2.跟踪审计仍然不能免除业主管理责任

业主委托跟踪审计机构之后，虽然业主从履职方式上，采用了更多渠道和方式来加强建设项目管控，但是随着业主在建项目的不断开展，进场开展工作的跟踪审计机构不断增多，工作量和内容不断扩大，跟踪审计服务合同本身属于业主新增的合规管理风险点，由此合同所可能产生的一切合规风险都需要业主承担。例如，跟踪审计机构与业主关于服务费支付方面的争议，系列跟踪审计服务采购是否符合招投标和政府采购的法律法规的问题，这都不可避免地成了合同管理风险、事后审计发现问题风险的来源。因此，业主的初衷是想借助于跟踪审计来加强管理、分担责任，但是也增加了新的合同风险和合规风险。

同时，由于业主的合同相对人从原来的几个当事人又增加了跟踪审计这一方，由此，业主的协调工作难度加大，不能够过于盲目地相信跟踪审计单位的审计效果。跟踪审计服务的政府采购效果是否一定达到预期目标，或者非强制委托跟踪审计的项目(如财政资金比例较小的项目一般不需要强制委托跟踪审计)是否一定要自行委托跟踪审计，这都需要委托人切实研究。

跟踪审计与项目完工之后的审计不一样，它主要是通过提前介入获取工程资料，发现工程勘察、设计和施工过程中可能存在的不足，发表审计意见，审计人员仅仅是第三者参与项目建设的全过程，而不是项目的管理者和负责人。审计人员发现问题之后提出改进意见，不得越俎代庖，更不得违反《审计法》和被审单位或者相关单位合谋、串通，保持审计最起码的独立性。

三、对建设工程审计需要再认识

(一)审计范围和内容需要不断拓展边界

对国有企业的经营管理是审计工作的主要内容，2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》以及相关配套文件，在总体目标中规定“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责”，明确了审计对保护国有资产负有特殊的职责。显然，审计的范围已经进一步拓展，那就是必须把公共资金、公共资产、公共资源、公共项目、公共政策和公共权力都纳入审计监督，即按公共性原则确定审计范围，囊括教育、科技领域。

从审计内容来看，审计监督内容全面深化，审计内容应覆盖我国党政机关出台的公共政策的执行全领域，要关注财政资金使用绩效，各级党委政府的财务规范管理，关注社会热点和难点，尤其是生态环境、养老、医疗、卫生、教育等民生领域和权力运行各方面。根据《审计法》的规定，审计监督内容可概括为预算的执行和决算、财务收支、资产负债损益和经济责任履行情况等，即审计监督主要内容是财政财务收支和经济责任履行情况。

(二)审计全覆盖的时代要求

基于审计全覆盖是重塑对审计目标的认识，从审计目标实现角度，不同审计对象的具体审计目标有差异，审计方式也应当有所区别。例如，建设工程的跟踪审计，就应当贯彻到建设项目的始终，从项目的立项论证、资金安排与使用到项目开工、项目验收等全过程；对于财政预算执行也应当每年审计，对经济风险应当实时监控，领导干部应当在任期内逐步实行全面审计、做好领导干部离任审计等等。审计全覆盖时代的到来，要求审计部门和专业人员不仅仅要对年度内审计具体项目的质量负责，还必须对实现新的审计制度目标负责。

对建设项目跟踪审计需要细化跟踪审计内容，完善审计监督方式，运用云计算、大智慧等网络系统，实时全流程监管，把“点对点的离散式审计”监督方式，进化为既可以派遣审计人员入驻建设项目单位进行点对点的审计，也可以针对同一类建设项目，尤其是政府出资份额占较大比重的项目，国家、省市县的年度重大建设项目等审计对象进行由点到面、举一反三的“点面有机结合式审计”监督，把目前的注重审计调查的监督方式予以升华，修改2010年5月1日起施行的《审计法实施条例》，扩大适用审计范围，适应国企与私企合作经营、股权互换等新形势，扩大调查监督方式的法定情形，提高审计监督的效率和效果。

四、改进跟踪审计的对策建议

(一)完善建设工程审计制度

任何一项大型建设工程的开展，一般都需要经历项目论证、工程现场勘察、工程的概算、预算编制、招投标文件和政府采购文件的编制、招投标和政府采购、项目开工、管线敷设、大型机械设备和原材料的购置与验收、样品抽检、工程进度监督、项目完工的验收等环节。其中，跟踪审计首要任务是对工程项目的概算预算文件的真实性、规范性、合法性、有效性进行审核评估，重点观察文件的完整性，材料费用适用的标准文件是否正确，是不是最新的版本，工程的整体经济效益和社会效益等。

在工程项目进入招投标环节或者主要原材料进入政府采购环节，跟踪审计部门人员需要着重把关招标文件设置的评标标准，要考察工程项目的关键性指标设置、标的设置是否科学，潜在的招标投标资格设置是否合理，会不会出现围标、串标，会不会出现恶意低价中标、恶性竞争等，如果出现以上问题的概率较大，就要及时修改招投标文件，严防不具备相应实力的企业通过围标等方式中标，以规范招投标秩序，最大限度地避免虚假投标、通谋投标等法律风险，做好跟踪审计监督。

审计人员要认真贯彻审计署出台的系列文件精神，把审计计划、质量控制、审计项目管理办法和指引、审计项目质量评估和考核奖惩规定等制度落到实处；要实施分类监督，科学安排审计计划，明确审计重点，通过审计管理信息系统，对审计项目从立项到问题整改进行实时全过程控制；提高审计工作效率，降低审计成本，要善于利用国家已经开发出的审计信息平台，实现对审计业务数据、管理信息、审计流程的整合，同时对重点工程建设单位、主要业务及重点环节进行实时监控和异常情况预警预报。

企业审计部门要与纪检监察巡视税务等监督部门在经济责任审计工作过程中形成常态化的沟通和配合机制，建立审前、审中、审后全方位的信息共享机制。通过完善内审专报制度、风险提示制度、整改通报制度的发布机制，提升审计成果转化利用的层次和效果。

审计人员要积极与工程建设单位等机构沟通协调，保持与相关部门的理性交流，全程参与工程项目建设。结合《审计法》等国家法律和相关政策制度，跟踪审计人员要在每个关键节点出具有价值的咨询报告，提出合理、科学的审计建议，为业主方科学决策当好监督者。

(二)加强审计人员的审计能力建设

按照高门槛准入、专业化发展的基本要求，建立审计专业类公务员职务序列，实行公务员职务与职级并行、职级与待遇挂钩的管理制度。遵循审计人员能力与权责相匹配原则设定审计专业类公务员的职务层级，建立审计专业类公务员业绩评价体系和职务晋升机制。建立审计职业准入、职业发展标准，保证“增量”审计队伍的职业水平，同时建立健全审计职业化培训体系，加强专兼职教师队伍、职业化培训大纲和培训教材建设，重视新进人员上岗、业务骨干能力提升和各类专业领域知识更新培训工作，加快“存量”审计队伍的职业发展步伐。研究符合审计监督特点的预算标准与定额，将部分基础性、可量化、标准清晰的基础管理业务和技术性审计工作，通过购买服务的方式完成。

一是审计机关应以审计准则、审计指南、审计案例和审计教科书等为载体，以非现场审计和现场审计思路方法为重点,以审计对象管理、数据管理、政策管理和成果管理为基础，以科技强审为突破口，将各类审计的思路方法、审计质量管理等经验转化为审计知识，丰富审计知识体系，提高审计知识的话语权。二是以思维方法为重点加强审计人员能力建设。在审计实践锻炼中培养审计人员的个人能力，终身学习与思考总结是能力提升的基本方法，其中科学的思维方法是审计人员能力的重中之重，必须着重培养审计人员的系统思维、辩证思维和创新思维能力。三是强化审计人员的责任意识、法制意识、职业操守的培训，提高职业道德水平，增强专业胜任能力。要下大力气做好现有审计人才队伍的继续教育，要在全国选拔一批作风正派、业务优秀、品德良好的审计人才进行表彰，形成全国和省、市三级审计人才梯队，下大力气组建审计人才团队，深入研究审计理论，有意识地引进和学习借鉴世界发达国家的审计理论和创新实践，深入研究我国源远流长的审计文化，做到古为今用，洋为中用，不断开拓审计理论研究新境界。要从严管理审计人员队伍，健全审计人员内部监督制度体系，防止“猫鼠同乐”。四是改进绩效评价方法，加快全面预算绩效资金使用“最后一公里”；加快实施政府财务报告审计制度[1]。