基于企业管理现代化的会计多元发展

许 崴

（广东金融学院 会计学院，广东 广州 510520）

第一次世界大战前后，既是西方资本主义世界社会生产力快速发展、企业规模大幅扩张的时期，也是企业管理组织形式迅速变化的时期。这种变化主要体现在以下两个方面：第一，企业管理组织模块化。规模大幅扩张的企业，其经营的种类或经营的区域通常都会发生大的变化，比如，从单一品种经营发展成为多种产品甚至多系列产品经营，从单一区域经营发展成为跨区域甚至跨国别经营。与此相适应，经营不同产品或不同系列产品的事业部、经营不同区域的分公司便应运而生。这些事业部或分公司在企业内部衍生的过程，也就是企业经营业务管理组织模块化的过程。第二，企业管理组织的层级化。生产经营规模宏大、生产经营业务纷繁多样、内部业务关系与利益关系错综复杂的现代企业，显然不能沿袭生产经营规模狭小、生产经营业务单一、内部业务关系与利益关系简单的古典企业的一统到底的管理体制，而必须根据管理者的管理能力、管理对象的复杂程度和管理难度，科学、合理地划分与设置管理层级，对企业的生产经营活动实施层级管理。

一、企业管理现代化的开启

（一）现代企业管理组织的形成

依据科斯的企业理论和交易成本理论，进行企业合并等规模扩张，实质上是以企业行政协调机制取代市场协调机制，目的在于降低交易成本，提高经济效率与效益。而企业行政协调机制取代市场协调机制的结果，则如张春霖在《企业组织与市场机制》中所言：“过去在市场协调机制下进行的市场交易，现在变成了一个层级组织内部处于层级制决策——信息机制调节下的分工联系。”［1］77即企业规模的大幅扩张，在降低交易成本动机的驱动下，会使企业行政协调机制在一定程度上取代市场协调机制，而企业行政协调机制取代市场协调机制的结果，便是企业管理组织的层级化，集中制决策—信息机制转向层级制决策—信息机制，企业与企业之间的社会分工代之以企业内部的纵向分工［1］79-80。

现代企业层级制管理组织形式演变至今大致包括职能制管理组织、直线—职能制管理组织、事业部制管理组织、模拟分权制管理组织、矩阵制管理组织等。其中，事业部制管理组织、模拟分权制管理组织、矩阵制管理组织，则是第二次世界大战之后伴随跨国公司的出现而出现的［2］。

（二）企业管理理论的发展

17世纪末到18世纪初，欧洲各国所经历的社会、政治、经济、技术等方面的大变革，特别是始于18世纪60年代的英国工业革命及19世纪法、德、美、日的产业革命，给企业管理实践提出了一系列新问题，由此出现了企业管理理论的萌芽，也就是早期的企业管理思想。早期的企业管理思想认为，“管理”就是实现控制、计划、指挥等职能。“控制”主要是指对原材料的保管和使用以及对产品质量、产品数量和财务的控制；“计划”包括工厂的厂址设置、布置、设备排列以及成本的计算；“指挥”就是组织、监督工人生产和机器运作［3］。其主要代表人物是詹姆斯·斯图亚特、亚当·斯密、大卫·李嘉图、巴贝奇等。

19世纪末到20世纪初，为传统管理理论阶段，也叫古典管理理论阶段。随着工业革命的发展，生产规模不断扩大，工人人数不断增加，新技术层出不穷，生产程序日趋复杂，企业主单凭个人的经验已无法进行有效的管理。一些技术和管理人员便通过种种实验，将科学技术的最新成果运用于企业的生产管理，以求提高劳动生产率，从而形成了一套科学的管理制度，大大推动了企业管理理论与技术的发展。当时美国重点研究的是如何提高劳动生产率，特别是车间劳动生产率问题，其标志性成果是泰罗的科学管理原理；法国重点研究的是组织管理问题，其标志性成果是法约尔的组织管理法则；德国重点研究的是管理体系问题，其标志性成果是马克思·韦伯的行政组织体系理论。

泰罗制的产生，使科学管理代替了经验管理。然而，泰罗制重视“物”的因素，不重视“人”的因素；重视“正式组织”，不重视“非正式组织”，尽管利用劳动定额和奖励工资制不同程度地激发了工人的生产积极性并取得了一定的效果，但并未从根本上解决工人生产积极性的调动问题。工人们为了争取自身的权益，从消极怠工发展到有组织的罢工，劳资关系日益紧张，阶级矛盾日趋尖锐。在这一背景下，行为科学应运而生。行为科学主要研究生产中的人际关系，包括人的本性和需要、行为的动机，研究如何改善企业中的人与人的关系，如何激励人的积极性，如何改善劳动条件以提高劳动生产率。

第三次科技革命始于20世纪40年代末50年代初的美国，而后逐步扩展到西欧和日本，20世纪60年代达到高潮，以原子能技术、电子计算机技术和空间技术的发展利用为主要标志。第三次科学技术革命，无论是深度还是广度，都大大超过了第一次工业革命和第二次产业革命。它不仅表现为科学理论的创立与有关技术突破的相互交织，而且表现为科学技术研究成果迅速转化为现实的社会生产力，使原子能、半导体、电子计算机、宇航、激光等新兴工业部门雨后春笋般涌现出来。

第三次科学技术革命所产生的机器与机器体系，不仅被生产领域广泛利用，而且也延伸到了管理领域，成为管理工作的有效方法与手段，为管理的全面创新奠定了必要的技术基础。管理理论的发展由此步入现代管理理论阶段，管理过程学派、系统管理理论学派、社会协作系统学派、社会技术系统学派、决策理论学派、案例学派、权变管理学派、数学学派、经理角色学派等纷纷面世，逐渐形成多元化态势。美国管理学家哈罗德·孔茨将这一多元化态势生动地比喻为“管理理论丛林”。这诸多的学派，虽然理论内容各有侧重，但也存在某些共同的特点，主要包括：一是突出系统管理的思想，认为企业不是一种纯粹生产的人—机系统，而是一种受技术、心理、社会等多种因素影响的多元的心理—社会系统。二是突出经营决策的思想，从只重视系统的“效率”转向强调系统的“效能”。三是广泛使用经济数学模型定量化解决管理问题。四是充分利用电子计算机技术提升管理能力。

（三）企业管理现代化的开启

如果说企业层级管理组织的形成为企业管理的现代化提供了必要的硬件条件，企业管理理论的发展为企业管理的现代化提供了必要的软件条件的话，那么，跨国公司大量涌现和日趋激烈的市场竞争导致企业获利能力的普遍下降则是企业迈开管理现代化步伐的强大动力。第二次世界大战之后，企业的生产经营活动发生了一系列重大变化：一是将行为科学研究的最新成果引入企业管理领域，改善人际关系，调动人的主观能动性，激励员工提高产品质量与降低产品成本，以提高企业的盈利水平。二是从重视单一品种的大批量生产转向按顾客要求进行多品种的小批量生产，以增强市场竞争能力。三是重视市场调查研究，加强生产经营的预测与决策工作，强化对生产经营的日常控制与考评工作。四是利用计算机技术，由定性管理开始转向定量管理，企业步入了管理现代化的轨道。

二、企业管理现代化对会计发展的要求

企业管理的现代化，必然对企业管理信息系统重要组成部分的会计信息系统提出要求：

第一，全面地发挥会计的功能作用。就经济系统运行的全过程而言，会计的功能作用就是为经济决策、经济活动调控、经济实践观念的检验与评价提供相关信息服务支持。然而，上述功能作用并不是在会计存续的所有阶段都得到充分发挥的。在企业管理现代化尚未开启之前，会计的功能作用还主要体现为对经济活动实际结果的确认与计量，至于会计的辅助经济决策、辅助经济调控的功能作用则因为缺乏充分的条件和足够的动力而处于潜在的或萌芽的状态。企业管理现代化的推进，则使情况发生了显著的变化，会计的辅助经济决策、辅助经济调控的必要性日渐显现，对会计辅助经济决策、辅助经济调控功能的需求日益强烈，会计发挥辅助经济决策、辅助经济调控作用的技术条件日趋完善，因而，会计的功能作用开始全面地发挥出来。

第二，进一步深化会计的职责分工。企业管理的现代化，不仅要求会计全面发挥其功能作用，而且要求进一步深化其职责分工。这种职责分工的深化，不仅体现为会计信息系统相对其他经济信息系统的独立发展、会计机构的独立设置与完善、会计活动的职业化及会计人员的专门化，还表现为会计内部职责分工的细化。会计信息系统不再是一个没有内部分化的浑然整体，而是一个基于会计人员的职责分工的、由功能目标既相区别又相关联的诸个子会计信息系统组成的现代企业会计体系。

第三，进一步丰富会计的技术手段与方法。传统的会计活动主要是针对经济活动的实际投入与产出及其相互关系进行确认与计量，即会计核算的活动，而会计核算活动采用的基本方法又是会计账务处理方法，因此，谈及传统会计的技术方法时，通常指的就是会计账务处理方法。既然企业管理的现代化要求全面地发挥会计的功能作用，而会计功能作用的全面发挥又有赖于会计技术手段与方法的多样性，那么，企业管理的现代化必然要求构建一个日趋多样的现代会计技术手段与方法体系。

三、现代企业会计的多元发展格局

（一）经济责任制的建立与责任会计的形成

现代企业生产经营规模大幅扩张要求实行层级管理，实施层级管理需要建立经济责任制度，建立经济责任制度则势必催生责任会计。换言之，经济责任制度的建立是责任会计产生的前提。

层级管理制在顺应生产经营规模扩张要求的同时，由信息纵向传递环节的增加和纵向信息通道的延长所导致的信息传递的时滞与信息失真的弊端也逐渐显露出来。这一弊端的存在，不仅会影响企业经济决策的及时性与科学性，也会影响企业经济调控的及时性与有效性。为了克服这一弊端，提高企业的市场反应速度和竞争应对能力，分权管理便被提上议事日程。20世纪20、30年代，体现分权管理要求的责任中心应运而生。

责任中心，即根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部责任单位［4］329-330。凡是管理上可以分离、责任可以辨认、绩效可以单独考核的单位，大到分公司、地区工厂或部门，小到车间或班组，均可划分为责任中心。按照责任对象的特点和责任范围的广狭，可将责任中心划分为成本（费用）中心、利润中心、投资中心三类。一般说来，成本（费用）中心，是指只发生成本（费用），而不取得收入的责任单位，对该类中心考核的是责任成本；利润中心，是指既要发生成本，也能取得收入，还能根据收入与成本配比计算利润的责任单位，对该类中心考核的是责任利润，也称可控利润；投资中心，是指既要发生成本，也能取得收入、获得利润，还有权进行投资的责任单位，该类中心既要考核责任成本与责任利润，也要考核投资收益。

企业分权管理体制与经济责任制的形成，必然要求会计对自身的职责做出相应的调整：一是为各责任中心的责任目标决策提供相关信息服务。古典企业，由于资本的所有权与经营管理权合一和实行一统到底的经营管理体制，因此只有企业总经营目标的决策，而无层级责任目标的决策。现代大中型企业则不同，由于存在多层级的责任主体，会计就不仅要为总经营目标的决策提供相关信息服务，也要为各责任中心的责任目标决策提供相关信息服务。二是为各责任中心的经济活动调控提供相关信息服务。企业内部责任中心的形成，表明对经济活动的调控，不仅要在企业总体的范围进行，而且要在不同层级的各个责任中心进行。与其对应，会计就不仅要为总体经济活动的调控提供相关信息服务，也要为不同层级责任中心的经济活动调控提供相关信息服务。三是为各责任中心的绩效评价与各责任主体的履职情况考核提供相关信息服务。既然责任中心是旨在达成既定责任目标的企业内部责任单位，那么对这些责任单位就必定有一个责任目标完成情况的评价和责任主体履职情况的考核问题，而上述评价与考核活动，无疑都离不开会计相关信息的支持。由此导致会计工作量与会计工作复杂程度的大幅增加，必然要求构建层级的会计信息服务体系以取代集中的会计信息服务体系。责任会计则是这一新的层级会计信息服务体系的必要组成部分，其基本职责就是对企业内部各责任中心实际的投入与产出及其相互关系进行确认与计量，进而为考核与评价各责任中心的业绩成果和各责任主体的履职情况提供相关信息服务。

（二）成本管理的要求与成本会计的形成

早期的生产制造型企业在产品成本管理方面有两个问题需要解决：一是产品成本的核算问题，二是产品成本的控制问题。由于商贸企业产生在先，生产制造型企业出现在后，早期生产制造型企业的会计沿用的是商贸企业会计的核算内容与核算方法，所以早期生产制造型企业会计核算的对象并未涵盖产品的生产成本。19世纪中至20世纪初，西方国家会计界通过探索与实践，解决了生产费用与管理费用的界定与处理、直接费用与间接费用的划分及间接费用的分配方法、有关材料等存货与设备的投资性质、固定资产折旧的计算方法、生产成本与制造费用等账户的设置以及账户之间成本费用结转等一系列问题，并将产品成本核算账户纳入了企业复式账簿体系。此后，产品成本核算便成为企业会计核算的重要组成部分。

对产品成本的控制则是伴随20世纪初标准成本法的诞生而出现的。标准成本法的问世，标志着成本会计活动获得了相对独立的地位，也就是成本会计的形成。成本会计的活动不再限于对产品实际成本的确认与计量进而为产品的定价及经营绩效的核算提供依据，而是扩展到企业经济运行的各个环节。具体来说，一是按照科学的方法制定出在一定条件下能够实现的人工、材料的消耗标准，并以此为基础形成产品标准成本中的标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用，成本计算与成本信息利用从事后延伸到事前，从而使成本会计信息具有了辅助决策的功能。二是按照人工、材料消耗标准及费用分配率标准，将标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用以预算形式表现出来，据以控制材料、人工、制造费用的实际发生，从而使成本会计信息具有了辅助调控的功能。三是进行实际的材料费用、人工费用、制造费用的目标偏离值的确认与计算，并查明偏离的原因与责任，从而使成本会计信息具有了辅助检验与评价的功能。

（三）经济决策的需要与决策会计的形成

决策环节是企业经营管理的首要环节，确定经营目标、计划与行动方案是决策环节的基本任务。在古典企业阶段，企业主需要决策的只是企业的总体经营目标、计划与行动方案。而具有层级结构的现代企业，所需确定的经营目标，不仅包括企业的总体经营目标，也包括各层级责任中心的责任目标；所需确定的计划，不仅包括企业的总计划，也包括各层级责任中心的分计划；所需确定的行动方案，不仅包括企业的总体行动方案，也包括各层级责任中心的行动方案。企业各层级责任中心的经营责任目标、计划与行动方案作为企业总体经营目标、计划与行动方案的细化与分解，既是实现企业总体经营目标、计划与行动方案的基础和保障，也是确认、考核与评价企业各层级责任中心实际业绩或各责任主体履职情况的依据。

在古典企业阶段，由于所需决策的事项比较单纯，企业主凭借自身所掌握的信息与经验便可胜任。对于具有层级结构的现代企业来说，需要决策的是一个由总体的经营目标、计划与行动方案和各层级责任中心的责任目标、计划与行动方案所组成的庞大体系，且该体系还要受到纵横交织、错综复杂的经济利益关系的制约，进行这一决策所需信息的广度、深度与数量，远远超出了企业主个人经验的范围。在这种情况下，必然要求个人决策转向团队决策，集权式决策转向分权式决策，经验型决策转向科学型决策［5］。伴随着决策方式的转型，会计为决策提供相关会计信息服务的功能作用便逐渐凸显出来，加之辅助经济决策类的会计工作量的逐渐增大，相关业务难以由其他会计人员来兼顾，而需要专设人员来承担，于是决策会计活动便与其他会计活动分离开来，开始形成相对独立的形态。

（四）战略管理的需要与战略管理会计的形成

20世纪50年代末，“战略”作为“手段”或“方法”的代名词开始进入企业管理领域，一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和基本的计划方法。

1973年的石油危机把企业带进了动荡的环境，人们日益强烈地意识到对外部环境不可能进行完全准确的预测，企业计划的制定必须基于外部环境的变化，战略比预测更重要。经济的全球化趋势则使企业面临更加严酷的市场竞争环境，已知的顾客群已经被包括潜在顾客群在内的多样化顾客群所取代，因而必须更加留心市场的动态，更加关注竞争对手的变化。在这一背景下，“战略管理”被正式提出，战略管理理论迅速发展。20世纪80年代以后，行为科学、竞争对手分析、购并战略、全球化战略、信息技术、生产技术的发展则进一步拓展了战略管理的范围，丰富了战略管理的内容，完善了战略管理的理论。

随着战略管理实践的推进与深入，著名管理学家西蒙于1981年首次提出“战略管理会计”概念，并指出战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集有关竞争对手的市场份额、定价、成本、产量等方面的信息，主要内容应该包括进行市场份额评估、编制战略预算、研究竞争地位变化等［4］354。战略管理会计的产生，标志着会计的功能作用不再停留在企业的战术管理层面，而是上升到企业的战略管理层面；会计的对象不再限于企业自身的投入与产出及其相互关系，而是拓展到企业的外部环境、市场与竞争对手及其变化；会计所产出的信息不再限于财务信息的范畴，延伸到了如目标市场占有率、产品合格率、顾客满意度、产品交货率、产品退货率、产品返修率等非财务信息的领域，进而为那些具有全局性、系统性、方向性的经营问题的解决提供相关信息服务［6］。