内部审计特征与内部控制质量及其关系研究评述

摘  要：目前，学术界已对内部审计特征、内部控制质量及其相互关系开展了广泛的研究，取得了丰硕的成果。而内部审计特征研究的视角有待完善，内部控制质量评价方法等需要有明确的标准或相对统一的规定，内部审计特征与内部控制质量相互关系的理论有待开拓，实证分析也需要加强。梳理内部审计特征与内部控制质量及其关系的研究成果，并对研究成就和不足加以评述，可为后续的研究奠定基础，并深化该领域的研究。

关键词：内部审计特征;内部控制质量;理论;实证;评述

随着社会经济的不断发展，内部审计与内部控制在企业中的地位越来越重要，内部审计特征与内部控制质量及其关系研究越来越受到重视。目前，已有研究者对内部审计和内部控制两个方面的研究成果作梳理，但很少针对内部审计特征、内部控制质量以及二者的关系加以评述。梳理内部审计特征与内部控制质量及其关系的相关研究成果，并对研究成就和不足加以评述，可为后续的研究奠定基础，进一步推动相关研究。

一、内部审计特征研究的文献评述

内部审计的研究起步相对较晚，Doyle（2006）认为，有关内部审计的文献不多，导致内部审计的发展也比较滞后。Doyle分析这种原因是缺乏理论的研究，而理论的缺乏不利于学术研究的开展，也不能指导审计实践工作的实施。国内的内部审计工作也同样开始得晚，我国国家审计开始于1983年，内部审计随后才开始发展，直到2002年美国萨班斯法案颁布之后才有了研究高潮。

关于内部审计特征这一概念，目前学术界对其没有明确的界定，影响上市公司内部审计强弱的因素方面，主要涉及以下几个：内部审计的独立性、内部审计的规模、内部审计的规章制度、内部审计人员的专业胜任能力、内部审计的职责范围、内部审计的工作方法、内部审计的经费保障、审计委员会的重视程度、内部审计报告的应用等，可以说，直至目前，上述因素是前人曾经研究过的内部审计特征的主要指标。

国内外对内部审计特征的相关研究当前还是比较丰富的，内部审计的机构设置、独立性、人员配备、专业能力等均有所涉及。部分学者（Clark，1999;程新生、张宜，2005）从内部审计机构的设立方面展开研究，认为上市公司通过设立内部审计部门，不仅可以改善公司的治理，也可以检验公司运营的有效性，其生存能力也优于未设立内部审计部门的上市公司。

独立性是内部审计的灵魂，也不乏学者研究。William（2011）、王开超（2017）、赵云霞（2018）认为内部审计的独立性体现在被审计的各个职能部门与内部审计机构没有利益往来，内部审计部门在开展审计业务时，应当是独立的，隶属于董事会下设的审计委员会，不受外界的任何因素干扰，能客观公正地履行审计职能。同时，Hermanson（2002）强调只有加强内部审计的独立性，并提高内部审计在公司内部的地位，其作用才能得到很好地发挥，促进企业经济效益的最大化。

内部审计人员的专业胜任能力方面，Prawitt（2009）使用内部审计师一年中接受培训的平均时长和获得执业证书的比例来衡量内部审计人员专业胜任能力。而王守海、杨亚军（2009）则以内部审计规章制度来衡量内部审计人员的专业胜任能力，且都认为如果上市公司披露了内部审计相关的规章制度，则表明内部审计师的专业胜任能力得到满足。对比内部审计人员的量化比较困难，王兵等（2014）以上市公司披露的内部审计负责人的信息研究对象，开展实证分析。

從内部审计的规模角度研究的学者也有不少，Sarens（2007a）认为，内部审计的规模与高管层的支持程度之间呈正相关关系。内部审计的规模还与公司规模大小、股权分散程度、公司内部的报告层次等呈现正相关关系。刘国常、郭慧（2008）以内部审计部门人数作为衡量审计规模的指标，将内部审计人员分为不同的等级，并依次赋值开展对内部审计规模的研究。

也有学者综合几个特征一起研究内部审计，陈继初（2010）综合内部审计的人员组成状况、内部审计的规模、内部审计的经费保障、内部审计的编报次数等研究上市公司盈余管理与内部审计的相关性;王兵等（2015）从内部审计规模和负责人专业胜任能力两个纬度来构建内部审计特征，检验其与内部控制质量的相关性;刘怡芳（2015）从内部审计机构设置、规模、内部审计制度建设和内部审计活动四个方面构建内部审计特征，综合研究其与会计信息质量的关系。

综上，研究内部审计特征的角度有多方面，有的是从单一指标开展研究，有的是多个指标合在一起开展研究，有的是规范研究，有的是实证研究。但大部分都基于内部审计机构的设置、独立性、规模、规章制度、人员的专业胜任能力等展开研究，而内部审计的其他特征，如职责范围、内部审计的工作方法、内部审计的经费保障、审计委员会的重视程度这几个方面涉及不多。

二、内部控制质量评价的文献评述

对内部控制质量的研究，归纳起来，主要是从内部控制质量的影响因素、经济后果、评价方法及信息披露等几个方面开展。由于本文主题是内部审计特征对内部控制质量的影响，需要研究评价内部控制质量好坏的标准，故重点对内部控制质量的评价方法作了梳理。

学术界对内部控制质量的评价没有统一的标准，评价方法也是多种多样，概括起来，有以下四种。

首先，直接根据内部控制披露的信息来评价内部控制质量。Leone（2007）在研究中，得出结论，可以通过上市公司披露的财务信息是否重述来评价判断内部控制质量。Goh and Li（2010）、Kim（2011）均通过内部控制缺陷来评价内部控制质量，研究发现披露了内部控制缺陷的上市公司，贷款就困难很多，而且即便银行愿意提供贷款，利率也会提高。国内也有学者采用此方法来评价内部控制质量。张国清（2008）通过直接获取披露的报告信息来研究内部控制质量，发现提高内部控制的质量，并不能带来盈余质量的提高，而张龙平等（2010）通过同样方法的研究，结果却发现内部控制鉴证能够提高公司盈余的质量。另外，方红星（2012）利用容易获取的内控信息，构建了可被外界感知的内部控制质量评价方法。

其次，根据完善内部控制的要素来评价内部控制质量。朱卫东等（2005）为了减少主观判断对定性评价的影响，运用内控要素的完善情况，采取BP神经网络的方法，评价内部控制质量。

再次，选取相关指标构建模型来评价内部控制质量。张兆国等（2011）通过自行构造指标的方法，选取25个财务变量，构建内部控制评价体系。同样方式的研究，还有张旺峰等（2011）等选取一系列体现内部控制目标实现程度的指标，通过个别评分和加权汇总，计算内部控制质量。最后，通过公开发布的内部控制指数来替代内部控制质量。

近年来，有不少学者借鉴已有的内部控制指数作为内部控制质量的替代变量开展研究，如李晓慧和杨子萱（2013）、徐虹（2013）、王兵等（2015）都借鉴迪博内部控制指数来研究内部控制与债权人保护、盈余质量、内部审计的关系。

国内外关于内部控制质量的研究，已经取得了一定的成果。在研究内部控制质量的评价方法时，至今为止，没有明确的标准或统一的规定来评价内部控制质量。由于评判标准存在主观性，评价标准不统一，内部控制数据搜集存在难度等原因，内部控制质量的研究还存在局限性。

三、内部审计特征与内部控制质量关系研究的文献评述

内部审计特征与内部控制质量的相互关系，有些学者着重从理论方面展开研究，还有些学者从实证方面进行探讨，下面分别从理论和实证两方面加以评述。

就内部审计特征与内部控制质量的相互关系的理论而言，王光远（2007）肯定了发挥内部审计的职能，能在一定程度上提升内部控制运行有效性。Vijayakumar和Nagaraja（2012）强调内部审计对内部控制的监督或支持作用，并且指出内部审计与内部控制是一种交叉渗透关系。郑伟等（2014）认为内部审计与内部控制是一种你中有我，我中有你的“耦合”关系，尤其是在风险导向日益突出的大背景下，这种关系显得更加紧密与显著。王鲁平等（2014）认为，内部审计与内部控制两者既相互包容又协同发展，内部审计的监督评价咨询职能，决定了内部审计是内部控制在执行过程中的主要手段，同时，内部控制在不断的更新完善中又促进了内部审计的发展。毕秀玲、刘昂（2013）通过问卷调查，以个人技能、专业知识、职业道德和审计工具构建内部审计人员专业胜任能力框架，进而提高企业内部控制质量。代玲玲（2016）通过对内部审计特征和内部控制的内涵进行分析，揭示内部审计对内部控制质量的影响，提出了加强企业审计质量的对策。余君（2017）研究内部审计的人员素质、规模等特征与内部控制质量的关系时，提出内部审计与内部控制是相互促进、相互支持的。

从实证方面探讨内部审计特征与内部控制质量的相互关系的论著也较多。Doyle（2007）认为内部控制质量与公司规模有一定的联系，规模越大，内部控制相对来讲也越规范，其原因是大型的公司的管理相对来讲更加的规范，制度也相应的更加的完整，因而对与其员工各方面的素质要求也越高，在内部审计方面投入的各类力量也就越多，所以会正向影响内部控制的效果。王兵、张丽琴（2015）以我国深市中小板企业2010至2011年的660家上市公司为研究样本，研究过程中，未发现内部审计规模对内部控制质量有显著影响，而内部审计负责人的专业胜任能力对内部控制质量有显著影响。张婷（2015）在内部审计特征与内部控制信息披露的关系研究中，通过深市A股制造业2013年的数据，实证检验得出，内部审计的独立性、内部审计的职责范围、内部审计人员的专业胜任能力均与内控信息披露质量成正相关关系。

从内部审计特征与内部控制质量的理论研究来看，内部审计既是内部控制的一部分，通过其职责的履行进而改善内部控制;内部审计与内部控制也是你中有我，我中有你的交叉关系，相互协同发展。此间还存在问题，多数学者是从其两者的关系来研究，少有学者从内部审计特征的角度研究其如何影响内部控制质量，或者说多大程度上影响内部控制质量。就内部审计特征对内部控制质量影响的相关实证文献来看，内部审计特征的研究不全面，内部审计的独立性、内部审计的规模、内部审计人员的专业胜任能力这几个特征研究的比较多，而其他特征少有学者涉及，这就导致了已有的内部审计研究不能形成一致结论，未涉及到的领域又很难开展实证分析。

参考文献：

[1]Jeffrey Doyle， WeiliGe， Sarah Mcvay. Determinant of weakness on internal control over financial reporting[J].SSRN working paper， 2006，10（3）.

[2]程新生，张宜.中国制造业上市公司内部审计模式实证研究[J]，审计研究，2005，（01）：70-74.

[3]Hermanson H. An analysis of the demand for reporting on internal control[J].Accounting Horizons，2002， （9） .

[4]Prawitt D.F.， Smith J.L.，Wood D.A. Internal audit quality and earnings management[J].The Accounting Review， 2009， 84（4）.

[5]王守海，杨亚军：内部审计质量与审计费用研究——基于中国上市公司的证据[J].审计研究，2009，（5）：65-73.

[6]王兵，陈运佳，孙小杰.内部审计负责人特征与公司盈余质量关系研究[J].审计研究，2014，（3）：75-83.

[7]Sarens，G.A Research Note on the Relationship between the Control Environment and the Size of the Internal Audit Function in Belgium， Working Paper，2007a.

[8]刘国常，郭慧.内部审计特征的影响因素及其效果研究——来自中国中小企业板块的证据[J].审计研究，2008，（2）：89-91.

[9]陈继初.上市公司盈余管理与内部审计的相关性研究——来自我国上市公司的经验证据[J].中央财经大学学报，2010，（06）：91-96.

[10]王兵，张丽琴.内部审计特征与内部控制质量研究[J].南京审计学院学报，2015，（1）：76-84.

[11]刘怡芳，黄政.内部审计特征对会计信息质量影响研究——基于深交所主板上市公司2009-2012年的经验证据[J].东北师大学报（哲学社会科学版），2015，（1）：141-146.

[12]方紅星.内部控制质量与会计稳健性——来自深市 A 股公司 2007—2010 年年报的经验证据[J].审计与经济研究， 2012，（05）：3-10.

[13]李晓慧，杨子萱.内部控制质量与债权人保护研究——基于债务契约特征的视角[J].审计与经济研究，2013，（2）：97-105.

[14]徐虹，林钟高，余婷.内部控制有效性、会计稳健性与商业信用模式[J].审计与经济研究，2013，（3）：65-73.

[15]王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究，2007，（2）：27-30.

[16]郑伟，徐萌萌，戚广武.内部审计质量与控制活动有效性研究——基于内部审计与内部控制的耦合关系及沪市上市公司经验证据[J].审计研究，2014， （6）：100-107.

[17]余君.内部审计特征与内部控制质量研究[J].经贸实践，2016，（16）：207.

作者简介：

姜金莲（1986-），女，汉族，浙江衢州人，审计科科长;研究方向：内部审计。