国家审计主导政府财务报告审计研究

陆晓晖

[摘要]政府会计改革进入全面实施的新阶段，应当建立国家审计主导的政府财务报告审计制度。国家审计主导政府财务报告审计，包括国家审计确定政府财务报告审计规则、组织政府财务报告审计、开展政府财务信息分析、强化政府财务报告审计质量等主要内容。当前，构建国家审计主导的政府财务报告审计制度，需要进一步明确国家审计的政府财务报告审计职责、政府财务报告审计规则、审计机关统筹实施政府财务报告审计、国家审计加强对政府财务信息分析等内容。

[关键词]国家审计主导    政府    财务报告    规则

政府会计改革是推进政府改进管理、提高效率、防范风险，增强政府信息透明度的重要基础，党的十八届三中全会要求建立权责发生制的政府综合财务报告制度。2014年12月，国务院批转了权责发生制政府综合财务报告制度改革方案，提出了四项主要任务，其中之一是建立健全政府财务报告审计和公开机制，要求2018—2020年制定发布政府财务报告审计制度、公开制度。政府财务报告审计制度是一项综合性的制度，包括审计主体确定、审计准则制定、审计工作组织、审计质量控制、审计报告编制、审计结果公开等多个方面，而在整个审计制度的建立中，审计主导是一个需要先期明确的问题。审计主导的本质，是统领审计制度各个方面的审计决定权，它并不仅仅意味着业务职能领域的拓展，更重要的是政府信息的优先知情权和政府信息质量的主要裁判权以及通过政府财务信息综合分析和提出建议所体现出的推动政府提高运行效能、完善公共服务、防范化解风险的能力和话语权。在我国政府会计改革全面实施的节点年度，明确国家审计的主导地位，进行国家审计主导政府财务报告审计研究，是一项及时而又必要的工作。

一、研究背景

（一）政府会计改革进入全面实施的新阶段

政府会计改革的实施经历了部分地区试编、部分中央部门和地区编制试点、中央部门和各个地区全面编制试点的发展过程。2010年，财政部印发了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》，北京、黑龙江等11个地区试编政府综合财务报告，有条件的地区还可选择部分市县开展试编。2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，对全面推进权责发生制的政府综合财务报告制度改革作出了部署。之后国土资源部等部分中央部门，北京市、海南省、山西省等部分地区进行了权责发生制政府财务报告编制试点。2019年5月，40个中央部门及全国36个省、自治区、直辖市、计划单列市被列为2018年度政府财务报告编制试点范围，分别编制中央部门2018年度政府部门财务报告、地方2018年度政府部门财务报告和本级政府综合财务报告，山西省、青岛市等12个地区同时编制2018年度地方政府综合财务报告，政府会计改革全面推开，进入了落地实施的阶段。

对政府财务报告进行审计并发表审计意见，是国际通行的做法。《国际政府审计准则——财务审计基本原则》指出，财务报告审计的目的是加强报告使用者对财务报告的信任程度。随着我国部门财务报告和综合财务报告在编制中不断改进和完善，政府财务报告审计事项被提上日程，包括政府财务报告审计主体、审计实施、审计公开等在内的政府财务报告审计制度需要加以研究和落实。

（二）政府财务报告审计没有明确具体的规定

当前，在我国法律层面，对于政府财务报告审计没有明确具体的规定条款，审计机关也没有制定发布具体的审计规范，其他部门和机构如财政机关和会计师事务所对政府财务报告审计相关问题也仅处于研究层面。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出了“审计部门要按规定组织做好政府财务报告审计工作”，而关于审计部门如何组织审计、审计规则如何制定、审计机关如何开展审计、其他机构是否有权审计及如何参与审计等具体问题，不论是审计机关还是审计机关外部，都未出台相关规定。

在英美等国家的政府财务审计中，审计机关审计政府财务报告，通过具体法案的授权进行或者在有关审计机关职责的法律中加以明确。美国1990年《首席财务官法案》授权审计署审计长和监察长审计部门、机构和政府公司的财务报告;1994年《政府管理改革法案》要求涵盖联邦政府的机构自1997年编制联邦政府合并财务报告，由审计署进行审计。英国2000年《政府资源和会计法案》规定权责发生制的政府账目和预算，并规定合并报告由审计署主审计长审计。加拿大《审计长法案》规定审计长审计政府财务报告的职责。

（三）注册会计师正越来越多地参与公共部门审计

审查企业会计报表、出具审计报告是注册会计师的法定业务，注册会计师在常规开展企业财务报表审计的同时，借助财务审计的經验优势和国家推动注册会计师行业发展的措施，正越来越多地参与公共部门的审计业务，发挥鉴证和审查的职责作用。

2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》的通知，明确包括拓展执业领域在内的五项目标，提出将医院等医疗卫生机构、大中专院校及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，向政府购买服务等相关业务领域延伸。2018年6月，财政部发布《政府购买服务管理办法（征求意见稿）》，以2014年《政府购买服务管理办法（暂行）》为基础，继续将会计审计服务等领域纳入政府购买服务指导性目录的公共服务事项。2019年3月，审计署发布的《中华人民共和国审计法（修订草案征求意见稿）》，也明确了要注重发挥社会审计的积极作用。在审计实践中，注册会计师不仅在非营利组织财务审计中成为不可或缺的角色，还通过审计机关的政府购买服务方式，参与了审计机关的工程项目投资审计、政府援贷款审计等审计项目，与国家审计有了更深度的接触。政府会计改革所带来的审计业务拓展和巨大收益空间，使注册会计师行业必然积极融入政府财务报告审计之中。

二、国家审计主导政府财务报告审计的必然性

（一）开展政府财务报告审计是国家审计的应有职责

国家审计是党和国家监督体系的重要组成部分，职责是依法进行审计监督。国家机关、国家事业单位以及其他管理、分配和使用公共资金、国有资产和国有资源的单位，都属于审计机关的审计对象，审计机关对其财政收支、财务收支和有关经济活动的真实、合法和效益进行审计监督。政府财务报告全面反映部门及地区的政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等的财务信息，反映公共资金、国有资产和国有资源的运行情况和结果，政府财务会计与政府财务报告、政府预算会计与政府决算报告，分别以不同方式反映了政府财务信息和预算信息，是政府财政财务收支基于不同会计基础的列报和披露。审计机关在开展决算草案审计、预算执行审计和其他财政收支审计的同时开展政府财务报告审计，依法履行国家审计应有的职责。

（二）开展政府财务报告审计是国家审计发挥作用的重要基础

国家审计通过开展打好三大攻坚战相关审计、重大民生项目审计等政策措施落实跟踪审计，在促进中央政令畅通、经济高质量发展、保障和改善民生、促进全面深化改革等方面，发挥了积极作用。政府财务报告是政府资产负债、成本费用等政府信息的重要载体，结合政府财务报告和其他政府情况，可以综合反映政府的资产管理、行政成本、运行效率、财政风险等多方面的情况，为国家审计推动政府改进行政管理、提高绩效水平、防范财政风险提供了更加全面、丰富的信息基础。近年来，国家审计开展了政府性债务审计、财政存量资金审计等多项有关国家资产、负债和政府财政收支的审计活动，提出化解存量、严控增量、防范地方政府债务风险，盘活存量资金提高财政资金绩效等审计建议。权责发生制的政府财务报告是包含更广泛的空间范围和时间范围、更加系统化的政府信息，经过审计的政府信息能够拓展国家审计的信息来源，提高信息的可靠性，可以直接作为国家审计开展分析和提出建议的基础，更好地发挥审计“治已病、防未病”的重要作用。

（三）国家审计主导政府财务报告审计是国际通行做法

20世纪80年代，英国、美国、澳大利亚、新西兰等国家顺应社会经济发展形势和政府绩效管理要求，陆续进行政府会计改革，开始编制权责发生制的政府财务报告，要求发布经审计的政府财务报告，并将政府财务报告审计的职责主要赋予了审计机关。审计机关对政府财务报告进行审计、发表审计意见、提出存在的错弊和需要改进的地方。世界审计组织在《利马宣言》中提出，最高审计机关的传统工作，是审计财务管理与会计账目的合法性和合规性。就世界范围而言，不论是从国家审计的基本理念、从相关法律制度规定的审计部门职责权限，还是从政府财务报告的审计实践来说，国家审计机关都是政府财务报告审计的主导者，财务报告审计是国家审计的重要职责。同时，从审计机关增加组织价值的角度看，财务审计的开展能够深化绩效审计，使审计机关可以运用经审计的政府财务信息，结合其他审计发现，对政府运行的收入支出、行政管理、目标实现情况进行分析评价，更好地服务于社会公众。

三、国家审计主导政府财务报告审计的主要内容

（一）确定政府财务报告审计规则

国家审计主导政府财务报告审计，首先体现在确定审计规则的主导权上。政府财务审计规则是指导政府财务报告审计的一系列规章、准则、指南和指导意见，规定了政府财务报告审计的目标、程序、技术方法、审计报告、质量控制、法律责任等方面，是开展政府财务报告审计的规范。世界审计组织《最高审计机关国际组织审计准则》指出：“专业标准和指南对于公共部门审计的可信性、质量和专业性是必要的。”国家审计确定政府财务审计规则，审计主体则遵循政府财务审计规则进行审计并发布审计报告。

由于政府财务报告审计与注册会计师财务报表审计在审计理念、审计方法、审计目标、审计报告等方面具有一定的可类比性，政府财务报告审计规则在内容或者体例上，不同程度地借鉴了注册会计师审计准则。美国公认政府审计准则（Generally Accepted Government Auditing Standards （GAGAS））中的财务审计准则部分，参照了美国注册会计师协会的审计准则报告（SAS），采纳了包括引言、目标、定义、要求等SAS的所有部分，同时制定了SAS中不包含的财务审计附加要求，规定审计人员在财务审计中同时遵循这些附加要求。英国政府财务报告审计，按照以国际会计师联合会国际审计与鉴证准则理事会发布的国际审计准则为基础制定的国际审计准则（英国）（International Standards on Auditing（UK））进行。澳大利亚政府审计准则采用了澳大利亚审计与认证准则委员会制定的审计、审阅及其他相关服务准则。新西兰的政府财务报告审计按照审计长审计准则（the Auditor-Generals Auditing Standards）执行，准则里面包含了由新西兰审计和保证准则委员会发布的职业与道德准则和国际审计准则（新西兰）。不论政府财务报告审计采用什么具体审计规则，都要由审计机关通过发布准则或者说明等公开形式确定，同时还应当在政府财务报告的审计报告中声明所遵循的适用审计准则和遵循的情况。

（二）组织政府财务报告审计

财务报告审计的目的是加强信息使用者对财务报告的信任程度，便于运用政府财务信息和改进政府行政管理。国家审计应当组织实施政府财务报告审计，对相关各项工作统一部署安排，使政府财务报告审计能够有序开展，达到审计目的和要求。组织政府财务报告审计主要有两个方面含义：一是以审计机关为主体进行政府财务报告审计;二是审计机关审计重要的、关键的政府财务报告，同时整合其他主体参与政府财务报告审计，并就提高审计质量进行检查和交流。

英国等大多数国家的政府财务报告审计职责体现了第一个含义。英国审计署每年大约审计370个公共部门财务报告，包括所有政府部门、机构、公司和某些商业实体。加拿大的财务报告审计大约占加拿大审计署的一半工作量，每年执行加拿大政府整体报表和包括联邦政府汇总财务报表在内的148个财务报告审计。美国审计署的政府财务报告审计职责则突出体现了第二个含义。美国审计署根據1994年《政府管理改革法案》审计美国联邦政府合并财务报告，并审计合并财务报表的某些组成实体和某些重要组成实体各部分的财务报表，联邦政府的监察长办公室和注册会计师也审计了大部分规模较大的联邦实体的财务报表。

（三）开展政府财务信息分析

在对政府财务报告发表审计意见后，国家审计还应当以政府财务信息和其他信息为基础，对政府的财务状况、运行效率、未来趋势和财政风险等进行分析研判，为政府改进管理提高效率、为国家经济健康运行提出有价值的建议。

英美等国的国家审计机关，通常利用已审计的政府财务报告所反映的内容和信息，结合其他审计发现，开展国家和政府相关情况研究，并发布概览、观点、观察、综述等形式的审计报告。这些工作既是财务报告审计的延伸和增值，也是审计机关作用和价值的体现，反映了“专家型”审计机关的特点。英国审计署运用从财务审计中获得的认知和洞察，来帮助开展资金价值研究和调查等其他工作，如进行政府资产负债表和政府借款的资金价值研究。美国审计署综合财务报告审计和其他审计的成果，对政府及其部门、联邦整体在社会保障、医疗卫生、环境保护等领域的财政风险进行识别确认和深入分析，发布综合性论述和高风险目录等报告，提示政府和有关各方加强监测和改进管理，确保国家财政安全。

（四）强化政府财务报告审计质量管理

基于政府财务信息对社会经济发展的意义以及政府财务报告审计的专业性，政府财务报告审计质量成为包括国家权力机构、注册会计师团体、报表使用人、社会公众在内的各个利益相关者关注的话题，开展审计质量控制、强化政府财务报告审计质量管理，是审计机关主导政府财务报告审计的实力基础和重要工作。

美国审计署在政府审计准则中规定了质量控制和同业互查的内容。2011年，美国审计署的管理实施和财务审计质量保证体系，连续三年在国际同业互查中获得无保留意见。美国审计署还通过加强自身的内部控制来从整体上保障审计质量，具体来说，通过识别、分析和测试关键业务过程的控制，对业务运行等领域实行风险基础内部控制评估，这一成果也得到了外部审计师的认可。2017财年和2018财年，美国审计署的内部控制均被出具无保留的审计意见，没有内部控制的基本薄弱环节和重大内部控制缺陷。近几年，美国审计署与注册会计师协会就遵循政府审计准则、提高注册会计师的政府审计质量不断进行交流和探讨，对美国注册会计师协会设立“政府审计质量中心”，以帮助注册会计师应对特定高风险业务领域的挑战给予了关注。英国审计署则更具针对性，在财务报告审计所有环节建立了质量控制，以确保审计工作达到最高的技术质量，还任命了一名运营和财务审计发展主管专注于质量控制。所有的财务报告审计人员都接受宽泛的审计培训，为所有的主管、经理和审计组长开发“领先质量”（Leading Quality）项目。同时，英国审计署还通过专业委员会广泛参与会计和审计专业活动，与其他的英国和国际公共会计组织分享良好实践。

四、完善我国国家审计主导政府财务报告审计的相关建议

（一）进一步明确国家审计政府财务报告职责

从国外已有的做法看，通常在相关法律法规中明确规定审计机关对政府财务报告的审计职责。我国的审计法律规定了国家审计负有对相关单位财政、财务收支和有关经济活动的真实、合法和效益进行审计的职责，在此前提下，可以通过其他法律规范如审计法实施条例、国家审计准则等明确政府财务报告审计职责。

我国政府资产负债规模和体量庞大的现实以及社会审计在传统财务报表审计中的经验优势，使政府财务报告审计必然引入社会审计。充分发挥内部审计和社会审计的作用形成监督合力，也是实现审计全覆盖的途径之一。根据已形成的国家审计和社会审计的业务格局，结合审计机关对本级政府及其一级预算单位每年审计、对其他审计对象一般5年轮审一遍的审计全覆盖要求，考虑被审计单位的性质特点，应由审计机关审计本级政府综合财务报告和地方政府综合财务报告、本级政府一级预算单位及其主要下属单位的财务报告，将高校、医院等政府非营利组织以及部分政府、部门下属事业单位的财务报告审计业务，交由社会审计进行，审计机关保留对社会审计的质量监管权。国家审计应当考虑制定社会审计参与政府财务报告审计的指导意见，对国家审计与社会审计的职责分配、国家审计与社会审计机构的授权或委托关系、国家审计对社会审计的质量检查等方面进行规定，以明确职责，保障审计组织工作正常运行。

（二）制定和发布政府财务报告审计规则

在政府财务報告审计指南中，需要对审计目标及相关的重要性水平、审计风险、抽样审计、职业判断、审计意见类型、审计报告内容和格式、质量控制等加以明确规定，使政府财务报告审计能够规范有序进行。以政府财务报告审计目标为例，政府财务报告审计既不同于审计机关常规开展的预算执行和其他财政财务收支审计，也不同于注册会计师例行的财务年报审计。一方面，从总体目标来说，政府财务审计是对政府财务报告在所有重大方面是否遵守适用的财务报告框架，或者在所有重大方面是否公允表达，发表审计意见。在理念上，政府财务报告审计是一种总体上的合理保证，而非完全的问题导向的合法合规性审计。另一方面，审计负有监督与问责、推动国家治理不断完善的责任，政府财务报告审计应揭示重大舞弊和错误、内部控制缺陷、政府财政风险等问题，并不只是一般意义上的财务审计。因此，国家审计应当确立包含合理保证与揭示问题的双重审计目标。

（三）统筹实施政府财务报告审计

我国审计机关在不断发展的审计实践中，形成重大政策措施落实情况跟踪审计以及财政、金融、企业、民生、资源环境、经济责任、涉外等各领域审计的业务格局，与国际审计准则所划分的合规性审计、财务审计、绩效审计类别有所不同。我国审计机关的政府财务报告审计，应是财政审计的一个方面，既可与预算执行审计和决算草案审计结合进行，还可与经济责任审计或政策跟踪审计结合起来。根据审计项目审计组织方式“两统筹”的要求，做好统筹协调，做到审计成果服务不同审计项目，做到“一审多项”“一审多果”。对于社会审计参与的政府财务报告审计项目，也应当纳入统筹范围，在审计时间、审计目标、审计内容、审计报告等方面加强组织管理。

（四）加强政府财务信息分析

政府财务报告的编制与审计，为开展社会经济发展状况分析、提出合理有效的建议提供真实和更加丰富全面的信息基础。政府财务报告分析是政府综合财务报告制度改革的组成部分，体现政府财务报告编制更深层次上的意义。

国家审计主导政府财务报告审计，可以比较全面地了解政府财务信息的客观性、真实性，掌握财务分析的主动性，综合财务审计和其他审计成果，采用科学方法，加强政府财务信息分析。就当前而言，在建立政府财务报告审计及其公开机制的情况下，国家审计可以进一步结合打好“三大攻坚战”促进经济社会持续健康发展、全面实施预算绩效管理等政策措施要求，开展政府财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展分析研究，推动政府更好地加强预算、资产和绩效管理，推动经济社会持续健康发展。

（作者单位：审计署审计科研所，邮政编码：100086，电子邮箱：903-513@163.com）

主要参考文献

刘力云.澳大利亚联邦预算管理、政府会计和决算（财务报表）审计[M].北京：中国时代经济出版社 ， 2015