公共服务满意度、道德认知与自然人纳税遵从意愿

宋丽颖 张安钦

摘要：自然人税收管理愈来愈成为国家和社会治理中的焦点和难点，研究影响自然人纳税遵从意愿的主观心理因素对于创新税收治理具有重要意义。本文从自然人主观感知的视角，将公共服务满意度、道德认知与自然人纳税遵从意愿纳入统一的分析框架，从理论和经验层面研究公共服务满意度的触发效应、道德认知的驱动效应以及“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的中介效应。研究结果表明：自然人公共服务满意度的提高会显著触发其纳税遵从意愿的提升，道德认知水平的提高会有效驱动其纳税遵从意愿的改善。不仅如此，自然人更高水平的公共服务满意度还会激励其更好地道德践行，进而驱动其更积极地纳税遵从。进一步研究表明，对于家庭相对收入处于中低水平的自然人以及户籍在农村但居住在城市的准市民的自然人而言，上述结论依然成立。因此，提升公共产品与服务的质量与水平，强化道德在税收实践中的支撑与引领，是破解自然人纳税遵从难题、提升税收治理能力的有效途径。

关键词：税收管理;纳税遵从;自然人;公共服务满意度;道德认知

文献标识码：A

文章编号：1002-2848-2020（06）-0050-14

随着改革开放的深入推进和经济社会的进一步发展，我国公民个人的收入与财产大幅增加，自然人规模与日俱增，自然人税收收入也有了较大幅度的增长。2001-2015年全国自然人税收收入从1475.6亿元增长到14693.5亿元，年均增长17.8%，占总税收的比例从8.9%提高到10.8%。然而，我国自然人纳税遵从意愿较低，对税收存在被动接受性，对税收征管工作有抗拒心理，日益成为制约税收在国家治理体系中发挥基础性、支柱性、保障性作用的突出短板。

我国自然人社会身份、职业属性繁多复杂，收入来源渠道广泛，影响其纳税遵从意愿的因素来自经济、社会、道德文化等多个方面。从经济层面来看，一方面，作为理性“经济人”的自然人出于追求自身效用最大化的目的，本身就有纳税不遵从的动机;另一方面，税收的“无偿性”以及纳税人财产的“私有性”也从本质上决定了税收征纳双方对立统一的矛盾关系。从社会层面来看，税收作为国家组织财政收入的重要工具，是提供公共产品与服务、改善国计民生的重要财务保障，涉及社会生活的各个领域。一方面，社会公共产品与服务的质量与水平同自然人休戚相关，而公共产品与服务要以税款的及时足额征收为前提，再通过财政资金高效的拨付和使用来实现。税收“取之于民，用之于民”，不仅是为了满足公共需要，实现社会公共利益，也是为了更好地保障个人需要。另一方面，自然人对社会公共产品与服务的满意程度影响着其纳税遵从意愿。特别是在贫富差距持续扩大、基尼系数连年增长、居民收入占比较低、公民教育资源不均衡、发展机会不平等一系列社会问题得到人们关注、追问的现实背景下，政府提供的公共产品与服务总量是否充足、质量是否令人满意、方式和结果是否有效率，自然人的权益能否得到很好的维护、实现和发展，很大程度上决定了其遵从与否。从道德文化层面来看，道德认知不仅是规范自然人行为的道义基础和重要手段，也是促进税收征纳关系和谐可持續的重要精神动力。社会准则与个人的价值追求是自然人纳税遵从决策过程中着重考虑的重要因素。

政府提供公共产品与服务的质量与水平关系到社会成员发展机会是否平等、发展环境是否优良、发展成果能否更多更公平地惠及全体公民，是使自然人获得感、幸福感、安全感更加充实、更有保障、更可持续的关键所在。与此同时，道德认知作为构成经济社会的人文因素，已经成为提升国家治理能力和水平的内驱力量。自然人作为社会上规模最大、最为活跃的纳税群体，其税负体验最为明显，对公共产品与服务的质量与水平接触最广、感触最深、反映最强。因此，从理论和经验层面揭示公共服务满意度、道德认知影响自然人纳税遵从意愿的内在机理，从而有效提升自然人的纳税遵从水平，成为新时代创新税收治理，推动国家治理体系和治理能力现代化的重要课题。

鉴于此，本文从自然人主观感知的视角，将公共服务满意度、道德认知与自然人纳税遵从意愿同时纳入分析框架。首先，基于社会互动理论、社会契约理论以及预期效用理论，构建一个简单的理论分析模型，探究公共服务满意度和道德认知对自然人纳税遵从意愿的影响机制，并提出研究假说;其次，基于中国综合社会调查项目（China General Social Survey，CGSS）2015年数据，利用Ordered Probit模型和中介效应检验方法，对研究假说进行实证检验和稳健性分析;再次，根据自然人不同的家庭相对收入水平、不同的城乡身份属性，对自然人的纳税遵从意愿展开进一步讨论;最后，得出研究结论和提升自然人纳税遵从意愿的政策建议。

一、文献综述

纳税遵从的研究始于20世纪美国的A-S模型。Allingham等认为纳税遵从首先是一个经济现象，所以经济因素是影响纳税遵从的最主要因素。该模型从犯罪经济学视角出发，以预期效用理论为基础，在假定自然人具有完全理性、完备的信息搜索和计算能力、内在的一致性偏好且追求效用最大化的前提下，得出加大惩罚力度和稽查概率可以有效提高自然人的纳税遵从意愿。随后，不断有学者对A-S模型予以完善，其中包括将罚款的依据由未申报收入改为逃税额、引入累进税率、考虑税务部门稽查时间、设置动态稽查概率。然而，单纯地考虑经济因素，无法合理地解释实际中的纳税遵从现象，尤其是在同等的稽查概率和处罚力度下，现实中自然人纳税遵从水平远低于上述模型理论推导的结果。

鉴于A-S模型的局限性，部分学者开始从行为经济学的视角来审视纳税遵从问题，并从中衍生出两个研究方向。其一，Kahneman等将心理学引入经济分析，创立前景理论，并应用到纳税遵从研究之中。同预期效用理论相比，前景理论以有限理性为前提，通过重新定义自然人感知的“稽查概率”和所追求的“价值函数”，较为准确地预测了自然人的纳税遵从水平;其二，税款的征纳不仅是社会资源由私人部门向公共部门转移的简单过程，也是具有不同利益和偏好的公共部门、社会成员及社会组织之间密切联系、相互影响的复杂结果。自此，社会互动理论在纳税遵从研究中崭露头角，至今方兴未艾。该理论认为，自然人遵从与否会受其决策环境的影响，社会和心理因素是影响其纳税遵从意愿的一个重要方面。事实表明，受日新月异的社会环境以及复杂多元文化冲击的影响，在实际决策过程中有诸多非经济因素，如对公共服务的满意程度以及道德认知水平，影响着自然人纳税遵从意愿。

（一）公共服务满意度对纳税遵从影响的研究

税收是纳税人向政府购买公共产品与服务的价格，同法人相比，自然人更加追求税收贡献与享受公共产品与服务的匹配程度。Feld等表示公共服务水平与自然人的纳税遵从意愿有着密切联系。刘振彪通过调查得出，当自然人未享受到满意的纳税服务或公共设施时，便有了偷税漏税的动机。纳税不遵从示范效应的蔓延会诱使更多的纳税人税收不遵从行为的发生，导致纳税不遵从现象愈演愈烈。李林木等通过实证分析得出，对于高收入的自然人而言，他们对公共品供给效率的满意度越高，其纳税遵从意愿也就越强。

（二）道德认知对纳税遵从影响的研究

自然人的纳税行为并不是孤立的个人行为，而是一种社会行为，受到社会共识和规范的影响。自然人受道德约束越强，道德水平越高，纳税遵从意愿也就越强烈。Frey等根据马斯洛需求层次理论，表示尊重作为最高层次的需要，每个自然人都有自我尊重和被人尊重的需求，都希望得到社会的认可。自然人一旦偷逃税被发现将会导致声誉受损，并形成道德压力，使其自身产生负罪感。正因如此，在督促自然人纳税遵从的实践中，呼唤其道德和良心的社会机制比法律制裁更为有效。

有学者就自然人道德认知与纳税遵从的关系展开了实证研究。Bayer等采用实验的方法，证实了道德认知是影响纳税遵从意愿的重要因素。当然，也有学者持相反观点，Torgler基于瑞士的实验证据得出了道德认知并不能显著提升自然人纳税遵从水平的结论。

回顾国内外有关自然人纳税遵从研究的历史演变可以发现，随着行为经济学的发展，从自然人主观感知的视角，将公共服务满意度、道德认知等非经济因素纳入分析，能够更为准确地解释现实中自然人的纳税遵从意愿。尽管已有研究探讨了公共产品与服务的质量与水平及道德因素对自然人纳税遵从的单独影响，但是并未深入探究公共服务满意度与道德认知对自然人纳税遵从意愿的影响机制，也未深刻考虑三者之间可能存在的逻辑联系。况且相关的研究多数仅限于理论上的阐述，缺少实证支持。本文从理论和经验层面研究公共服务满意度、道德认知以及自然人纳税遵从意愿之间的关系，对于提升自然人纳税遵从水平、创新税收治理具有重要意义。

二、理论模型与研究假说

依据社会互动理论，自然人纳税遵从意愿不仅是预期效用理论假设下个人主义博弈的结果，也是公共服务满意度、道德认知等非经济因素影响的使然。特别是当前在政府和社会成员通过互动协同提升国家治理能力和水平的现实要求下，政府提供公共产品与服务的质量与水平、社会成员行为的规范性都会影响自然人的纳税遵从意愿。本部分将结合社会互动理论、社会契约理论、预期效用理论，通过简单的理论模型来分析公共服务满意度、道德认知对自然人纳税遵从意愿的影响机制。

（一）自然人的心理感知收益

从公民个人的发展过程来看，公民的基本生存权和发展权离不开政府所提供的公共产品与服务。公共产品与服务的供给对于国家、社会以及个人的发展极为重要，既是公民基本生存權利的重要保障，也是其发展权利的有力支撑，同时还是和谐稳定社会环境的有效维护。

社会契约理论指出，纳税人作为公共产品与服务的最终委托人和出资人，与提供公共产品与服务的政府之间是契约型的交换关系。当政府的公共产品与服务更符合公众的意愿与利益需求时，自然人的公共服务满意度便更高;反之，不合意和不合理的公共产品与服务不仅造成有限税收资源的浪费，还违背了纳税人与政府之间的税收契约，导致自然人公共服务满意度的下降。

假定自然人纳税遵从行为的选择σ∈{0，1）。定义σ=0表示自然人完全纳税遵从，即不存在偷逃税款等行为，而σ=1表示自然人纳税不遵从，即存在偷逃税款等行为。与此同时，假设自然人在两种纳税遵从行为选择下所对应的公共服务满意度为e+σδ，其中e>0，δ>0，表示同完全纳税遵从行为相比，当自然人纳税不遵从时，由于其税收贡献相对减少，而所享受到的公共产品与服务相对不变，其对公共服务的满意程度较之前会有所提升。

（二）自然人的心理感知成本

提升国家治理能力，构建和谐的税收征纳关系，不能单单依靠法律的强制性权威，还得依托道德的支撑和引领。道德的引导和约束是督促自然人履行好纳税义务的重要保证。自然人道德认知越深刻，越能促使其形成正确的税收观念与纳税遵从行为选择。令自然人的道德认知水平为m，m>0。

以个人所得税和财产税为代表的自然人税收，涉及社会经济生活的方方面面，已经成为政府、企业、社会组织、公民个人等多个主体眼中挥之不去的显性话题，且日渐成为自然人日常生活、投资理财、求职升职、评先评优的重要参考。自然人发生纳税不遵从行为，一旦被政府、企业、社会组织及其他社会成员发现，会产生较大的心理负担，这种心理负担与自然人的道德认知水平正相关，即k₀+k₁m，其中k₀>0，k₁为一个无穷大的正数。

由于自然人税收展现出愈来愈多的社会共治的特点，自然人一旦发生纳税不遵从行为，其主观认为会被税务机关、企业、社会组织以及其他社会成员发现的概率为P，P=P₀+θ，其中P₀>0，θ∈（0，1），表示当自然人发生纳税不遵从行为时，会“此地无银三百两”，其主观认为被其他社会主体发现的可能性有所增加。因此，自然人心理感知成本c的数学表达式如下：

H2：自然人道德认知水平的提高会驱动其更积极的纳税遵从意愿。

公民道德的发展依赖一定的社会环境，良好的社会环境能够给予道德发展足够的外部支撑，更高程度的公共服务满意度会激励社会成员更好地道德践行，即随着e的增加，m会有所增大;而公共服务满意度的降低致使社会成员面临更为艰难的现实以及更具风险挑战的未来，会钝化公民自觉遵守道德规范的内在动力，很难有扶危济困、公而忘私的道德意愿，即随着e的降低，m亦会有所减弱。因此，对于自然人主观心理因素对纳税遵从意愿的影响机制而言，除了公共服务满意度的触发效应以及道德认知的驱动效应，还可能存在“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的中介效应，如图1所示。由此，本文提出研究假说H3：

H3：自然人公共服务满意度的增加对其道德认知水平的提升有着明显的激励效应，进而会驱动其更强烈的纳税遵从意愿。

三、模型设定、数据来源与变量说明

（一）模型设定

基于上述理论分析框架，本文拟设定Ordered Probit模型讨论公共服务满意度、道德认知对自然人纳税遵从意愿的影响机制，并通过中介效应检验识别其中可能存在的逻辑联系。为确保估计的准确性，在模型中均纳入省份虚拟变量以控制地区级因素对估计结果的影响。具体模型设定如下：

首先，检验公共服务满意度对自然人纳税遵从意愿的触发效应，构建如下计量模型：

（二）数据来源

本文使用的是中国综合社会调查项目（CGSS）2015年的调查数据。该项目数据量大、代表性强，不仅涵盖了中国社会、社区、家庭、个人等多个层次的样本，还包含了丰富的居民社会行为及态度的相关信息，是研究中国社会最主要的数据来源。根据研究需要，本文剔除了核心变量和控制变量有缺失的样本，如对各类问题回答为“不知道”“无法回答”或“拒绝回答”的样本，最终得到有效样本2270个。

（三）变量说明

本文被解释变量为自然人的纳税遵从意愿。与“纳税遵从行为”和“纳税遵从度”不同，纳税遵从意愿反映自然人积极自觉履行纳税义务的主观心态。借鉴汪冲等衡量高收入个人纳税遵从意愿的做法，本文选取问卷中“您认为当前在我国个人收入不申报纳税是否经常发生”的回答作为衡量自然人纳税遵从意愿的依据，将回答的结果“经常”“有时”“偶尔”“很少”“没有”分别赋值1、2、3、4、5，即纳税遵从意愿越强，指标分值越高。

本文选取这一题项的回答结果作为自然人纳税遵从意愿的衡量指标有其科学性、合理性和可行性。首先，本题项F28（8）位于中国综合社会调查2015年度调查问卷（居民问卷）中的F部分——法制模块，属于法制效果指标，旨在衡量社会公众对当前法制效果的评价，即反映被调研居民对我国自然人纳税遵从程度的主观认知。而这种主观认知与被调研居民自身的纳税遵从意愿高度相关。这是因为，自然人在形成自己的纳税遵从行为标准时会将社会化的价值观予以内部化。一方面，其他自然人释放的纳税遵从行为信号是在既定环境下这一行为是正确的“社会证据”;另一方面，自然人为避免遭到社会成员的排斥，倾向于趋同。Korobow等的研究表明，自然人在了解了周边邻居的纳税遵从程度后，其纳税遵从意愿明显降低，逃税数额显著增加。其次，公共领域内自然人的税收行为不仅是公开的，而且也是高度社会化的。纳税遵从的结果对于作为社会成员的自然人来讲，是一个高度敏感的话题。已有的关于自然人纳税遵从意愿的研究，多采用实验的方法。但是，实验的准确性毕竟有限，当实验参与者发觉这仅仅是个实验或者对实验结果高度敏感时，往往会在实验过程中有意识地调整自己的主观反应，进而导致对自然人纳税遵从意愿估计的不准确，给研究结果带来偏差。而本文通过巧妙引用这一指标，能够有效弥补这一不足。

公共服务满意度。本文选取问卷中“综合考虑各个方面，您对我国目前公共服务总体上在以下各个方面的满意程度如何？（1）公共服务资源的充足程度;（2）公共服务资源分布的均衡程度;（3）获取公共服务的便利程度;（4）公共服务的普惠性程度”的回答作为衡量自然人公共服务满意度的指标，并将回答结果“非常不满意”“不太满意”“说不清满意不满意”“比较满意”“非常满意”分别赋值1、2、3、4、5。信度分析显示，这4个题项分值的Cronbach系数为0.8822，表明内在一致性较高。因此，以这4个题项的得分均值来反映自然人的公共服务满意度。

道德认知。社会互动理论指出，税收事关每个人的切身利益，也必将涉及公共领域的各个方面。公民在公共领域必须遵守行为准则与道德规范。道德认知是个体对社会道德现象的认识、知觉、体会、理解和把握。本文选取问卷中“如果别人有以下行为，您的反应和看法是怎样的：（1）在公众/共场合大声喧哗;（2）吸烟者在非吸烟者面前或附近吸烟;（3）随地吐痰;（4）随手扔垃圾;（5）讲粗话/脏话;（6）不排队购物/付款/办事，夹塞/插队;（7）不按照交通灯指示和行人线过马路;（8）不守时间;（9）不守信用;（10）不关照/协助老、（病）弱、（伤）残、孕、幼”来反映自然人的道德认知水平。回答结果按照“不反感”“不太反感”“无所谓”“比较反感”“很反感”依次赋值1、2、3、4、5。

为了尽量减少内生性以及异方差问题，本文加入与自然人相关的控制变量。其中，个体层面控制变量有性别、年龄、健康水平、受教育程度、婚姻状况、工作状态、社会保障和政治面貌，家庭层面控制变量有家庭相对收入水平、家庭成员数目和家庭财产水平，社会层面控制变量有社交频繁程度、社交熟络程度、社会治理水平和城乡。各变量的描述性统计结果见表1。

根据描述性统计的结果可以发现，我国自然人的纳税遵从意愿不高，均值仅为2.46，中位数仅为2;公共服务满意度偏低，中位数为3，表明近半数的自然人认为当前的公共产品与服务的质量与水平较低;道德认知水平较高，均值为4.31，中位数为4.30。

四、回归结果及稳健性分析

（一）回归结果

本文利用Ordered Probit模型分析自然人公共服务满意度的触发效应以及道德认知的驱动效应。在此基础上，采用中介效应检验方法，探究自然人公共服务满意度与道德认知及纳税遵从意愿的内在逻辑联系，检验是否存在“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的作用机制。

1.自然人公共服务满意度对纳税遵从意愿的触发效应

自然人公共服务满意度对纳税遵从意愿的触发效应回归结果见表2。第（1）列的单变量回归结果显示，在1%的显著性水平下，公共服务满意度对纳税遵从意愿存在显著的正向影响。在此基础上，第（2）-（4）列分别加入自然人个体层面控制变量、家庭层面控制变量和社会层面控制變量，结果显示，无论是控制自然人的个体基本特征，还是继续控制其家庭基本特征以及社会基本特征，公共服务满意度都在1%的水平下显著为正。这表明，自然人作为公共产品与服务最为广泛的受益人，较高程度的公共服务满意度能够触发其更高水平的纳税遵从意愿。具体原因体现为：一方面，改革开放以来，我国经济社会发生了巨大而深刻的变化，取得了举世瞩目的成就，税收收入的规模和增速也取得了大幅度的增长，但是公共产品与服务供给不均衡的问题依旧较为突出，社会成员对“幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶”有着更高质量的需求，对政府能够提供更为优质的公共产品与服务有着更高层次的期待。另一方面，长期以来，我国公共产品与服务的供给主要采取“自上而下”的决策方式，自然人等受益主体被排除在决策主体之外。政府所提供的公共产品与服务无法充分满足社会成员的实际需求，造成有限公共资源的不必要浪费，导致自然人公共服务满意度的衰减。作为公共产品与服务的最终出资人，自然人在履行纳税义务的同时，期盼能够合理表达自己对公共产品与服务的偏好，以得到较高质量的公共产品与服务。

2.自然人道德认知对纳税遵从意愿的驱动效应

自然人道德认知对纳税遵从意愿的驱动效应回归结果见表3。第（1）列的单变量回归结果显示，在1%的显著性水平下道德认知对纳税遵从意愿存在着正向影响。在此基础上，第（2）-（4）列分别加入了自然人个体基本特征、家庭基本特征和社会基本特征等三个维度的控制变量，结果显示，道德认知对纳税遵从意愿的驱动效应均在1%的水平下显著。表3的结果证实，道德认知作为一种透过心灵影响行为的持久力量，对自然人的纳税遵从意愿有着明显的驱动作用，即良好的道德素养能够有效提升自然人的纳税遵从意愿。

就表2和表3第（2）-（4）列的控制变量而言，性别、年龄、健康水平、受教育程度、家庭相对收入水平、社交频繁程度以及社会治理水平都对自然人的纳税遵从意愿有着显著的影响。性别变量的系数符号与韩晓琴等的研究一致。不同性别的自然人风险意识有较大差别。女性性格较为平静温和，而男性性格偏于粗犷，习于冒险。在同等条件下，女性对依法纳税更为谨慎，纳税遵从意愿也更高，而男性的纳税遵从意愿则相对较弱。随着年龄的增加，自然人的人生阅历不断丰富，价值取向日趋完善，对税收的认知和理解会更为客观，对税法的遵从程度也会表现得更为积极。受教育程度越高的自然人其纳税遵从意愿也较高。一方面，高学历的自然人在劳动力市场上更具竞争力，面临着更多的就业机会以及更好的发展前景;另一方面，较高的受教育程度喻示着自然人对税法体系有着更全面的认识，对税收“取之于民，用之于民”也有着更深层次的理解。家庭相对收入水平的符号在1%的水平下显著为正。在房地产价格及供给结构不合理、优质医疗资源利用效率低、养老资源供求矛盾突出、优质教育资源供给不足等民生领域结构性矛盾突出的背景下，自然人需要负担住房、医疗、养老、子女教育等多项开支，税款支出无疑是加剧了自然人可支配收入的紧缺性，而较高的家庭相对收入水平意味着自然人可承担较少的生存压力，对税收有着更强的承受能力，纳税遵从意愿也较高。与此相对应，健康水平越高的自然人工作时间越充分、工作精力越旺盛，自然纳税遵从意愿越积极。社交频繁程度的符号在1%的水平下显著为正，而社交熟络程度则不显著。这是因为，随着经济社会的快速发展以及互联网科技的广泛应用，自然人拥有更为庞大且复杂的社交网络，相互之间的交流变得越来越频繁，他们互为榜样，互相监督。偷逃税款等纳税不遵从行为不仅违背法律，还会“坏事传千里”，给自然人的信用和声誉造成一定程度的损害。社会治理水平的符号同样在1%的水平下显著为正。这是因为较高的社会治理水平，意味着社会有更成熟的法治思维、更科学的法治方式、更完善的法律制度，可以使自然人感受到更为优质的公共服务以及更为严格的法律监督。

3.“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的中介效应检验

“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的中介效应检验结果见表4。结果显示，式（9）-（11）中的回归系数α、λ、α'、ρ均在1%的水平下显著，意味着中介效应显著，无需进行Sobel检验。不仅如此，α、λ、α'、ρ系数分别为0.2283、0.5487、0.1490、0.2905，均为正，且经计算可得中介效应/总效应=λρ/a=69.82%，表明确实存在“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的影响机制，即自然人公共服务满意度的增加有助于提升其道德认知水平，激励其更好地道德践行，进而驱动其更积极的纳税遵从意愿。

（二）稳健性分析

本文主要采用最大似然法对Ordered Probit模型进行估计，但已有研究表明，只要回归方程设定正确，无论是将因变量视为连续变量进行最小二乘回归，还是将其视为有序变量利用最大似然法进行估计，两者参数估计的方向和显著性应该基本一致。为此，本文采用OLS方法进行回归分析，回归结果见表5。结果表明，核心变量的系数符号和显著性与表2-4的结果基本一致，证明结论稳健。

为了避免样本离群值对回归结果的影响，同时为防止样本量的损失，本文对核心解释变量公共服务满意度和道德认知进行了Winsor缩尾处理，并再次进行回归分析，结果见表6。核心变量的系数符号和显著性与前文高度一致，再次证明了结论的稳健。

五、拓展性讨论

上述结果表明，自然人公共服务满意度、道德认知会显著影响纳税遵从意愿，并且公共服务满意度的提升会激励自然人更好地道德践行，进而驱动其更积极的纳税遵从。尽管改革开放以来，我国经济实现飞速发展，人民生活水平明显改善，但是自然人并没有均等地享有发展成果，主要体现为我国居民收入差距持续扩大、城乡基本公共服务水平差异明显。为此，本文将从家庭相对收入水平和城乡分割的户籍制度两个方面对自然人的纳税遵从意愿进行拓展性讨论。

（一）区分自然人的家庭相对收入水平

自然人不同的家庭相对收入水平意味着不一样的生活条件和不一致的税收负担能力，其纳税遵从意愿也会不尽相同。为此，本文通过区分自然人的家庭相对收入水平，进行分样本回归，结果见表7-9。回归结果表明，家庭相对收入低于或等于平均水平的自然人，其公共服务满意度的触发效应、道德认知的驱动效应以及“公共服务满意度一道德认知一纳税遵从意愿”的中介效应依然成立。但是，对于家庭相对收入高于平均水平的自然人而言，其公共服务满意度对纳税遵从意愿的影响不显著，可能是因为高收入水平的自然人对公共服务的期望值较高，因而对公共服务的满意度会比较低，这便解释了富人花钱买服务现象发生的原因。

（二）筛选准市民样本

考虑到我国长期以来城乡二元结构体制，户籍壁垒意味着城乡自然人享受着不同层次的公共服务水平以及不一样的生活环境，而这种城乡差别对于户籍在农村且居住在城市的准市民而言则更为明显和真切——准市民身份定位在农村，然而城市中的制度障碍、交往局限、土地牵制、社会歧视等因素又使其难以与城市和市民相融合。因此，本文筛选出户籍在农村但是居住地在城市的准市民样本，对模型进行再检验，结果见表10。可以发现，对于准市民而言，触发效应、驱动效应以及中介效应的回归系数均较为显著。

六、结论和政策建议

本文将公共服务满意度、道德认知与自然人纳税遵从意愿纳入统一的分析框架，从理论和经验层面研究了公共服务满意度的触发效应、道德认知的驱动效应以及“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的中介效应。研究结果表明，自然人公共服务满意度的增加会显著触发其纳税遵从意愿的提升，道德认知水平的提高会有效驱动其纳税遵从意愿的改善。不仅如此，自然人更高程度的公共服务满意度还会激励其更好地道德践行，以进一步驱动其更为积极的纳税遵从意愿。进一步讨论发现，对于家庭相对收入低于和等于平均水平以及准市民的自然人而言，公共服务满意度的触发效应、道德认知的驱动效应以及“公共服务满意度→道德认知→纳税遵从意愿”的中介效应依然成立。

基于以上研究结论，本文提出如下政策建议：（1）“创新稅收治理”与“保障改善民生”相结合，提升自然人的纳税遵从意愿。一方面，要创新税收治理，既要严格依法治税，加强自然人税收管理，切实履行“为国聚财，为民收税”的神圣使命，防范自然人纳税不遵从行为的发生，又要规范征管行为，优化办税流程，改善自然人的纳税体验;另一方面，要以保障和改善民生为重点，提升公共产品与服务的质量与水平，以增加自然人的公共服务满意度，增进其获得感、幸福感、安全感。（2）“创新自然人利益表达机制”与“加强审计监管”相结合，提高公共产品的供给效率与效果。税收作为公共产品与服务的成本补偿方式，如果自然人不能对公共产品与服务的供给进行决定和监督，就难以形成对税收的认同感。为此，要拓展自然人对公共产品与服务的需求表达渠道，以掌握社会公众对公共产品与服务的需求质量与结构特点。与此同时，要加强对财政资金的审计监督，保证公共产品与服务供给过程中税款使用的公开、透明与规范。（3）“依法纳税”与“以德纳税”相结合，强化道德在税收实践中的支撑与引领。道德不仅是支撑自然人立身处世的精神力量，也是加深其对“税收取之于民、用之于民”的理解、帮助其解决“我是谁，依靠谁，为了谁”等价值问题的良方。为此，在加强税收法治建设，敦促自然人依法纳税的同时，还要注重道德规范的引导与自律，使“依法纳税”与“以德纳税”在全社会蔚然成风。