委托代理视角下的PPP项目管理审计

姜玲玲

一、PPP项目中政府审计的定位

（一）对PPP项目进行政府审计是审计机关的职责之一

PPP模式中政府通过采取竞争性方式择优选择社会则本,双方订立合同,明确权责关系,有社会资本承担设计、建设、运营、维护公共项目的大部分工作,并提供公共服务,政府通过“特许经营”及必要的财政补贴对公共呜呜进行对价支付,并对公共服务价格和质量进行监管。公共项目的建设存在四层委托代理关系,以北京地铁4号线为例,PPP项目的委托代理关系图如下：

审计源于受托责任,政府审计源于公共受托责任,对PPP模式的公共项目进行政府审计,应是审计机关的职责之一。

（二）PPP模式的公共项目应属于政府审计的范围

《关于创新投资管理方式建立协同监管机制的若干意见》（国办发（2015）12号）：“审计部门要加强政府投资项目,国有企业投资项目以及以政府和社会资本合作等方式建设的其他公共工程项目的审计监督”。国家发展改革委《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资（2014）2724号）：“政府和社会资本合作（PPP）模式是指政府为增强公共产品和服务供给能力,提高供给效率,通过特许经营,购买服务,股权合作等方式,与社会资本建立的利益共享,风险分担及长期合作关系”。PPP项目社会资本的回报机制包括向使用者收费、政府可行性缺口补助和完全政府付费等方式,政府补助和政府付费都是一种政府购买行为,向使用者收费的特许经营权是可以带来财政收入的一种国有经营资源,使用特许经营权进行对家支付,本质上属于政府购买,政府购买应纳入政府审计的范围。《基础设施和公用事业特许经营管理办法》中也规定县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计。

二、PPP项目中政府审计应关注的重要内容

（一）公共建设项目政府审计常见形式和易发问题

以高速公路为例：使用政府资金建设或由国有其他采用BOT模式建设的收费告诉公路,审计署多事对其竣工财务决算草案进行审计,地方省市审计厅局更多在建设过程就开始介入审计,采取过程审计和竣工结算、财务决算审计结合模式。在政府审计实施层面,既关注工程概预算执行,又重点审计工程管理和投资绩效。常见的问题如：高速公路项目存在超概算投资;多结算工程价款;挤占挪用建设资金;施工单位对票据审核不严,用假发票作为财务凭证项目中普遍存在设计、施工及部分物资采购未公开招标问题;部分高速公路项目缺乏统筹协调,高速公路升级衔接路段建设滞后影响路网干线如期贯通和用地指标受限、征地拆迁不规范等宏观管理问题等。

（二）PPP项目中政府审计应关注的事项

随着PPP项目法规文件的进一步完善,PPP项目投资主体和资金性质越来越多元化,随着项目公司的组织和建设管理的改变,项目投融资体制和预算管理体制也发生了深刻变化,政府审计按照投资主体和资金性质的角度确定项目概预算执行的审计工作方式和必须进行调整,结合PPP模式公共项目的特点构建以投资结果为导向绩效审查为核心的公共投资审计方式,应对项目决策、社会出资方的选聘、合同管理和成本核算进行重点关注。

1.对PPP模式项目前期决策的审计。物有所值评价：PPP项目只有通过物有所值的评价和财政承受能力论证的项目,才可以进行项目准备,但是评价和论证工作由各地根据实际情况开展,政府审计机关要充分发挥经济运行安全员的职责,监督各部门作出科学审慎的决策,保障国家经济平稳运行。

项目准入：PPP项目主要适用于政府负有提供责任又适宜市场化运作的公共服务,基础设施类项目,一些房地产开发等商业性项目可以作为公益性项目的收入来源,其本身不能作为PPP项目;其次国家安全或重大公共利益也不适宜由社会资本承担;仅涉及工程建设,无运营内容的均不适宜PPP模式;前期准备工作不到位和未建立按效付费付费机制的项目均不得入库。

虚假PPP,变相融资问题：项目属于明股实债、固定回报、回购安排和保底承诺的变相融资;取得未供应的土地使用权变相取得土地收益或借未供应土地进行融资,项目资金来源和未来收益、清偿责任与土地收入挂钩等变相融资行为。

项目公司持股比例：政府持股比例要低于50%且不具有控制力和管理权,政府的付费标准应纳入财政计划,每一年度全部PPP项目需要从预算中安排的支出责任占一般公共预算支出的比例应当不超过10%。

2.对PPP模式项目合同管理的审计。政府购买公共服务或产品,适用于《政府采购法》,《招标投标法》,公开竞争的方式是项目投资人选择的必经程序,如果未通过该程序,项目合同的效力将面临不确定的风险。对于PPP项目投资管理,应禁止提供担保或增信措施,项目公司不应纳入会计报表。

合同的审计的重点在于,合同要素完整,需要有生效日期和生效条件,项目可研报告,以降低合同风险。

3.对PPP模式项目建设管理审计。政府审计应关注项目公司工程建设履约情况：如工程设计生产能力、服务能力、使用年限、工艺路线、设备选型和施工用料、设备、工序的审查;工程验收程序、方法和标准的审查;工程建设总工期计划、重要里程碑节点计划和施工进度符合性审查;工程融资计划与资金使用的一致性审查等。政府根据合同约定可以委托监理、社会审计等机构对工程进行质量、进度、安全、合同和工程结算进行监督。

4.对PPP模式项目成本核算的审计。应注重对项目竣工决算重点内容的审查,以严格控制项目投资成本。针对工程项目建设的特点,选择重大的设计变更及金额较大的费用结算作为审计重点,严查工程计量真实性、设计变更及签证手续完整增兴、工程计价的准确定、核减多报多结的工程价款,对金额较大的费用项目如设计费结算,根据合同的条款审核,核减不合理的结算费用,同时还应该特别关注在项目建设和经营环节不法关联交易、虚假合同套取资金、管理费用不合理、重视发现贪污、腐败和利益输送等重大案件线索。

三、政府实施机构审计应关注的重要内容

（一）项目实施机构在PPP项目中的工作职责

政府实施机构承担着PPP项目实施方案的编制,准备资格预审文件,开展社会资本采购选聘,监督社会资本按照采购文件和项目合同约定,按时足额出资设立项目公司,监督社会资本或项目公司履行合同义务,定期监测项目产出绩效指标,编制季报和年报,重点关注合同修订、违约责任和争议解决,项目移交时,由项目实施机构收回项目等。

（二）政府实施机构审计关注的重点内容

1.PPP项目前期立项审批阶段的审查,重点关注PPP项目是否严格按照程序进行实施,尤其是前期评估,方案编制是否进行物有所值的评价,财政承受能力论证等,是否通过评审标准纳入PPP项目库。

2.项目合同谈判和签订阶段审查,重点审查PPP项目合同管理是否有效,风险分配是否科学合理,关系到公众利益能够最大化的实现。主要通过建设程序的规范性及招投标、合同管理等重点环节的真实性和合法性开展管理审计,关注项目履约担保、运营维护担保和移交维修保函的提交额度、时间和形式、格式要求,确保项目合同的顺利实施。

3.项目合同谈判和签订阶段的审查,重点关注社会资本选择程序的严肃性、公正性,审查社会资本的投资建设运营责任。项目资本金通常为项目总投资的20%-25%,不得以小股大债模式的债务性资金充当资本金,社会资本的股份不得由第三方代持,以防止社会资本中选后自行指定其关联企业、子公司、基金等第三方代为履行出资义务,以及部分联合体参与方只承揽项目施工或设计任务,不实际出资入股等不规范操作现象。

4.项目绩效审计,审计应以项目关联方利益为主导,开展工程建设绩效审计并进行评价,计价方式事关社会资本和政府方核心利益,是PPP项目合同的重大问题,PPP实施方案应写明,并在合同中明确规定,要约定政府付费、使用者付费按照何种标准计算,如何调整。

四、社会出资方审计应关注的重要内容

（一）社会出资方在PPP项目中的职责

社会出资方在PPP项目中属于第三委托层次,其具体承担项目融资、设计、建设、运营、维护基础设施等工作,通过使用者付费、缺口补贴等机制获得合理的投资回报。按照采购文件和项目合同约定,须按时足额出资设立项目公司,及时开展融资方案设计、机构接洽、合同签订和融资交割等工作,定期检测产品或服务提供数量和费用等绩效指标、编制季报和年报,并在特许经营期满编制资产清单向项目实施机构移交,办妥法律过户和管理权移交手续。

（二）社会出资方审计关注的重点内容

1.PPP项目的特许经营权合同文件审计。社会出资方审计应重点关注建设期、运营期和收费期限、价格调整等相关条款的约定,以及唯一性和税收减免等对项目公司盈利模式和日常经营产生的影响。包括审核在建工程成本的构成,项目公司股份设置和监管架构等条款的可操作性,产权归属和合作期限,还包括政府付费的方式等。

2.项目融资的审查。重点关注工程项目的融资计划,严格根据项目的建设工期和合约规划编制资金预算,依据资金预算需求确定各项融资方案的设计,关注具体融资合同利率、期限、保证和违约责任等法律风险。

3.项目建设管理审计。社会出资人作为项目公司的实际控制人,实际承担着PPP项目建设是否如期按标准交付的全部管理风险,对PPP项目的前期设计、招标和签约、施工、验收和投资管理进行审计,审核确认项目建设概算,工程竣工结算和竣工财务决算,并在工程完工后开展项目后评审,及时总结项目建设投资经验,完善项目公司内控管理。施工承包权是PPP社会资本的核心利益,金融及产业资本往往也关注PPP项目施工承包权,只有其主导施工承包权,才可能从特许投资人一起获益。

五、项目公司审计模式选择和审计重点

（一）项目公司审计模式选择

项目公司作为项目的建设业主,在PPP项目中承担具体工程的建设组织和项目运营,居于第四层委托架构,直接委托设计、施工、建立和运营商等单位进行工程建设和运行,其在建设期间审计关注事项与传统建设工程审计并无显著区别。由于PPP项目建设投资额巨大,周期长,控制环节多,应采取过程跟踪审计模式,实施工程造价、财务和工程管理审计相结合的审计模式。

（二）项目公司审计关注的内容

1.工程前期。审查工程项目公司相关职能部门内部控制制度的设置和落实;审计和建设项目前期的手续;征地情况的审查;对建设资金管理和使用情况的审计;对建设项目的勘察、设计、施工、监理、采购、供货等方面的招标活动和工程发包情况进行审计,审查招标投标程序及结果的合法性,对拟中标的单位的招标报价进行审查,对工程发包的合法性和有效性进行审计;对于建设工程项目相关的合同进行审计等。

2.工程施工阶段。参与建设项目的图纸会审;对建设项目的设计变更进行审计,同时调整合同预算价格;对建设项目的现场签证进行审计;对工程合同履行情况进行审查;对工程索赔款进行审查;对设备和材料价格进行审查;对建设项目的形象进度拨款进行审计;对建设项目的设备、材料的采购、保管和使用进行审计等。

3.工程竣工阶段。对工程竣工结算和项目竣工财务决算进行审计,审查工程价款结算与实际完成投资的真实性、合法性和有效性进行审计;对建设成本和交付使用资产进行审计,审查建设成本和交付使用资产的真实性和合法性进行审计;对建设项目尾工工程进行审计,审查未完工工程投资的真实性和合法性。

最后,从建设各参与方审计视角分析,在PPP模式项目审计中,无论政府审计,社会出资方、政府实施机构和项目公司,均应包括项目建设成本的审计确认内容,《基础设施和公用事业特许经营管理办法》2015第25号令,县级以上人民政府有关部门应当根据各自职责,对特许经营者执行法律、行政法规、行业标准、产品或服务技术规范,以及其他有关监管要求进行监督管理,并依法加强成本监督审查。