成本、费用辨析

黄湘

（河南牧业经济学院金融与会计学院，河南 郑州 450044）

一、成本、费用概念的沿革

日常经济生活中，“成本”“费用”概念没有严格的界限之分，二者往往混为一谈。但从会计学角度讲，成本与费用是两个既有严格区分又有一定联系的概念。而且，随着经济社会的变化、会计学的发展，成本与费用也相应发生了很大的变化，被人们赋予了不同的内涵及外延。

实际上，“成本”一词的使用要早于“费用”，随着会计学的变革，逐渐发展到“成本”“费用”两个概念同时使用。

早在1951年，美国会计学会在《成本概念与标准委员会报告》中将成本定义为“成本是指为实现一定目的而付出的用货币测定的价值牺牲”，这一解释揭示了成本的本质，即为一定目的所发生的一切价值付出。此时成本概念的外延非常宽泛，一切合理必要的耗费、开支均称为成本。当时尚无“费用”概念，而是将一切价值牺牲、耗费全部称之为“成本”。

20世纪90年代之前，我国会计学界一直将成本定义为“成本是企业为生产商品和提供劳务等所耗费的物化劳动和活劳动中的必要劳动价值的货币表现”，这一经典定义是从马克思《资本论》中对商品价值的论述中抽象概括出来的，突出了成本是产品价值的重要组成部分、是生产过程中必要劳动耗费的反映、是生产耗费价值补偿尺度等特点。此时，我国会计学术界也未有“费用”之说。

1993年，为了与国际会计惯例接轨，我国启动了会计制度改革，颁布了包括《企业会计准则—基本准则》在内的一系列会计规范，在《企业会计准则—基本准则》中，提出了“会计要素”概念，并将会计要素分为“资产”“负债”“所有者权益”“收入”“费用”“利润”六种。自此，“费用”概念有了“官方”身份，准则定义费用为“是企业在生产经营过程中发生的各种耗费”。对“成本”概念，准则没有给出解释，但是准则规定了费用计入成本的原则“直接为生产商品、提供劳务等发生的直接人工、直接材料和其他直接费用，直接计入生产经营成本；企业为生产商品和提供劳务而发送到各项间接费用，应当按一定标准分配计入生产经营成本”；“企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售和提供劳务而发生的进货费用、销售费用，应当作为期间费用，直接计入当期损益”。

至此，费用概念的重要性凸显而且高于成本概念。之后较长的一段时间内，大家对费用、成本概念的理解是，费用的发生是成本形成的前提，也即成本的形成是建立在费用的基础上的，没有费用就不会有特定目的或对象的成本，将费用对象化，形成一定对象的成本。也就是说费用的发生是前提，成本是在费用发生的基础上产生的。

但是，在2001我国财政部年颁布的《企业会计制度》中，对费用概念的解释则发生了质的变化“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出”，强调流出经济利益是费用发生的前提，没有流出经济利益的价值牺牲或耗费不能作为费用（如归还银行的借款，牺牲了价值，但没有流出经济利益，就不能作为费用）。另外，对成本概念也做出了规定“成本，是指企业生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”，强调成本是为特定产品生产、劳务提供所发生的各种消耗（如为产品生产消耗的材料、人工等），这种消耗并不一定流出经济利益（上述为产品消耗的材料、人工并没有流出企业，而是转化为了产品资产）。显然，此时的“费用”“成本”已经是两个独立的概念，成本并不依赖费用的发生而形成。

在2007年我国财政部修订并颁布实施的《企业会计准则—基本准则》中，对费用概念做了进一步完善“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。强调了费用是日常活动中发生的经济利益流出，也即非日常活动发生的不作为费用看待，意图抓主要矛盾，重点关注日常活动的费用；另外，强调作为费用的经济利益流出会导致所有者权益减少。至于成本概念，没有做出规定，仍可沿用2001年《企业会计制度》中的解释。但是，费用、成本各自独立发生并分别核算、管理的要求愈发清晰了。

2014年，为了加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息的真实、完整，促进企业和经济社会可持续发展，我国财政部颁布了《企业产品成本核算制度》，其中对成本是这样规定的“成本是指企业在生产产品（产成品、商品、劳务或服务）过程中所发生的材料费、人工费等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接耗费。”这一专门就成本做出的核算制度，足以表明成本概念及成本实践的客观独立性。

综述可以看出，成本、费用概念有一个发展演变的过程。成本概念率先提出，且其外延非常宽泛，包括经济组织的一切耗费开支。随着社会经济的发展，所有权和经营权的分离，经营者对包括所有者在内的利益相关方披露财务信息成为必须，尤其是经营成果信息，而经营成果是收入与费用（而非成本）比较后的结果，“费用”概念应运而生。

二、问题的提出

虽然上述的法规、制定对成本、费用做了比较清晰的划分，但是，由于种种原因，比如日常生活中常常把成本、费用混为一谈，会计理论界对成本以及成本会计研究的轻视，会计政策、法规、准则、制度的制定偏重财务会计而忽略成本会计等等，到目前为止，无论是会计学术研究还是教育教学，都普遍存在着成本、费用不分而且混淆的现象。现摘录一段2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《初级会计实务》中关于成本、费用的文字如下：“费用是企业日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的总流出（笔者点评：目前尚未发现有什么不妥），是形成产品成本的基础（笔者点评：费用发生后只需要等待期末与收入对比计算利润，还要回过头去计入产品形成成本？）。产品成本是为生产某种产品而发生的各种耗费的总和，是对象化的费用（笔者点评：成本是费用吗？）。费用包括企业生产各种产品发生的各种耗费，既有当期的，也有以前期间发生的费用（笔者点评：费用不是各期要结转完毕吗？）。费用着重于按会计期间进行归集（笔者点评：好像要与成本划清界限了！）而产品成本只包括为生产一定种类或数量的完工产品费用（笔者点评：成本又成了费用，这界限不划了？）”。国家权威的考试教材都如此将成本、费用混为一谈，其他成本会计学著作中成本、费用概念不加区分的情况就容易理解了。当然，不能无视这种错误现象的存在而不加以批驳，要做的是正本清源，还成本、费用以真实面目。

三、成本究竟是什么？

（一）成本的内涵

也即成本的本质属性。

客观上讲，成本是为一定目的而发生的经济资源的耗费，包括有形资产如材料、人力、机器设备等的耗费以及无形资产如专利权、非专利技术、商标权等的耗费。

主观上，人们把成本看成是日常生产经营活动中发生的，非日常活动偶尔发生的经济资源耗费，人们规定不作为成本而视为营业外支出（又称“损失”）看待。成本强调一定的负担对象，也即作为成本必须有确定的承担者。另外，为了抓主要矛盾，人们一般将与一定对象关系密切的耗费作为成本（重点进行核算与管理），关系不密切的耗费或者不方便计入负担对象的耗费，不作为成本看待（可以简化核算和管理）。

可见，作为成本，首先要符合其客观属性即成本是为一定目的而发生的经济资源的耗费；其次，要结合成本核算与管理的主观要求来确定哪些耗费可以作为成本、哪些不可以。

制造企业成本，是指工业制造企业为生产产品、提供工业性劳务而发生的经济资源的耗费。“产品”“工业性劳务”等是成本的负担对象；至于哪些耗费能作为成本哪些耗费不能计入成本，在遵循国家有关法规、制度、规定的基础上，企业可以根据自身成本核算与管理的要求进行确定。

（二）成本的外延

也即一切成本或成本的范围。

成本的外延可以按照一定的标准进行分类。一般按照成本（信息）的用途可以分为对外披露用成本和对内管理用成本。当然，这两类成本之间并不是截然对立的，如对外披露用成本也可以用于内部成本管理，只是它主要用于对外披露而已。也就是上述分类是按成本的主要用途进行的。对外披露用成本主要用于对外报表编报用，有时也会变化一下形式用于内部成本管理，如“产品生产成本”，主要用于编报资产负债表、利润表，但是它又可以拆分为“变动成本”“固定成本”，用于企业内部成本管理。

1、对外披露用成本

是指编报外部报表时需用的成本（信息）。如资产负债表“存货”项目编报时需要相关成本信息；利润表“营业成本”项目编报时需要相关的成本信息。对于工业制造企业而言，这些成本包括“研发成本”“物资采购成本”“产品生产成本”等；对于商品流通企业来说，这些成本包括“商品采购成本”“商品销售成本”；对于物流企业来讲，这些成本包括运输成本、搬运成本、仓储成本等。

2、对内管理用成本

成本管理是企业经营管理的重要组成部分，包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制以及成本考核分析等内容。在成本管理过程中，要运用到一系列成本指标，尤其是在成本决策环节。如变动成本与固定成本；可控制成本与不可控制成本；机会成本与应负成本；差量成本与边际成本；沉没成本与付现成本 ；专属成本与联合成本；可延缓成本与不可延缓成本；可避免成本与不可避免成本；相关成本与无关成本等等。至于上述成本如何在企业内部管理中发挥作用，不是本文论证的内容，不再赘述。

四、费用又是什么呢？

上已述及，费用是企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出。

从字面看，费用概念与成本概念完全不同。从本质上看，费用会导致所有者权益减少，（而成本的发生并不直接导致所有者权益减少），会计等式“收入-费用=利润”充分说明了这一特征。从上述会计等式也可以看出，费用要求与当期收入匹配并比较，从而得出当期损益；费用强调发生的期间，所以又称期间费用。

如何分类费用呢？按照与收入的匹配原则进行分类。分别有主营业务成本、其他业务成本、税金及附加、投资损失、财务费用、管理费用、销售费用、所得税等。其中，主营业务成本与主营业务收入直接匹配；其他业务成本与其他业务收入直接匹配；税金及附加与主营业务收入、其他业务收入共同匹配；投资损失与投资收益匹配；管理费用、财务费用、销售费用与主营业务收入、其他业务收入、投资收益共同匹配；所得税与利润总额匹配。通过上述直接匹配、共同匹配分别得出主营业务利润、其他业务利润、投资净收益、营业利润、净利润。

五、成本与费用是什么关系呢？

显然，成本与费用是两个独立的概念。它们的区别上述文字中已经做了详解。那么，成本与费用有联系吗？什么时候有联系？成本与费用的联系表现在成本在特定的情况下会转化为费用。当然，费用并不都是由成本转化而来的，只有一部分费用是由成本转化形成的。以工业制造企业为例，当产品销售取得收入后，产品在生产环节发生的生产成本就转化为主营业务成本，而主营业务成本是属于费用的。

综上，可以得出如下结论：成本强调是为一定对象发生的耗费，并且管理上需要而且能够将其对象化，如果管理上无需求且不方便将其对象化，则可以不作为成本看待。如管理费 用，客观上讲，管理费用是可以追溯到一定对象上的，但是，管理费用与产品生产、劳务提供的关系，无论从数量上还是质量上看，都不密切。所以生产的管理、成本的控制，不需要将管理费用视为成本；另外，将管理费用对象化形成成本，核算代价高不符合成本效益原则，所以，管理费用一直以来都作为费用，没有作为产品或劳务成本。

由于每个会计期间核算损益的需要，收入这一经济利益的流入要与相应的经济利益流出进行对比。与收入匹配的经济利益的流出便是费用。可见，费用强调一定期间的发生数，按一定会计期间客观、准确、及时地核算费用，尤其是要正确地将成本转化为费用，保证当期损益的客观、真实。