交易性金融资产税会处理差异及纳税调整分析

(江西财经职业学院 江西 九江 332000)

2017年，新金融工具确认与计量准则将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产三类。交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产会计处理强调根据交易性金融资产的特征和业务特点，同时结合交易性金融资产的会计计量属性，采用特殊的会计处理方法，将交易性金融资产业务的全过程反映在账簿上。而税务处理则从纳税的角度，将交易性金融资产看作类似于存货的资产，只认可历史成本，不认可公允价值计量属性。由此造成税会处理存在较大差异，在企业所得税纳税申报时涉及较多纳税调整。

一、交易性金融资产会计处理

交易性金融资产作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其初始计量与后续计量均采用公允价值计量属性，这明显不同于存货、固定资产等以历史成本计量属性为主的资产。在初始计量时以公允价值(不含交易费用)作为初始取得成本，支付的初始交易费用，如支付给券商的佣金、手续费，应当冲减投资收益，以确保“投资收益”账户能正确反映企业买卖交易性金融资产的差价。后续持有期间则按公允价值计量，持有期间收到发放的现金股利或利息，应当确认为投资收益。持有期间会计期末时交易性金融资产公允价值变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。处置时应当按照取得的价款计入银行存款、其他货币资金等账户，并结转交易性金融资产账面余额，差额计入投资收益，同时将以前会计期末确认的交易性金融资产公允价值变动损益转入投资收益。最终，“投资收益”账户刚好正确反映了企业买卖交易性金融资产的差价。

二、交易性金融资产税务处理

税法强调以历史成本作为资产的计税基础，交易性金融资产初始取得时，按买价上交易费用(佣金、手续费等直接相关费用)作为初始取得成本。因为依照历史成本计量属性，取得资产相关的直接费用支出应当计入资产的初始取得成本。后续持有期间收到的现金股利、利息作为持有收益，不认可公允价值变动产生的增值收益，不作为持有期间的投资收益。交易性金融资产出售时，以出售价款减去初始取得成本作为处置收益。

三、交易性金融资产税会处理差异实例分析

例1 甲企业2019年3月购入乙上市公司股票，将其划分为交易性金融资产。买价100万元，另支付手续费1万元。4月3日应收现金股利2万元，6月30日股票公允价值为110万元。11月将其全部出售，取得价款130万元(不含转让金融商品应交增值税)。会计处理：初始成本为100万元，公允价值变动损益10万元，处置时投资收益为30万元(差额20万元+转入的公允价值变动损益10万元)，投资收益合计为贷方31万元(30万元+现金股利2万元-手续费1万元)。会计确认的持有收益为12万元，处置收益为20万元。税务处理：初始成本101万元，持有收益2万元，处置收益29万元(130万元-101万元)。

例2 假设上例中至年末仍全部持有该交易性金融资产，其他条件相同。则会计处理：初始成本为100万元，公允价值变动损益10万元，投资收益合计为贷方9万元(期末转入投资收益的公允价值变动损益10万元-手续费1万元)。会计确认的持有收益为12万元。处置收益为零。税务处理：初始成本101万元，持有收益2万元，处置收益为零。

四、交易性金融资产所得税纳税调整

(一)初始交易费用调整

会计和税法对初始交易费用的处理不同，在申报缴纳企业所得税时需要按所得税法的规定进行纳税调整，具体调整方法是在填列企业所得税申报表A105000《纳税调整项目明细表》里“收入类调整项目(五)交易性金融资产初始投资调整”一栏进行调整。上例中税法将交易费用确认为初始成本，而会计处理上直接冲减投资收益1万元，使利润减少1万元，应纳税所得额调整增加1万元。

(二)持有期间现金股利或利息(持有收益)

对于企业持有交易性金融资产期间收到的现金股利或利息，会计与所得税法均将其看作持有期间的收益。若企业持有的交易性金融资产是上市公司股票，且持有时间不足12个月，则仍然需要缴纳企业所得税，不存在税会差异。若企业持有的交易性金融资产是债券投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。第一，对于分期付息的债券投资，会计在每个会计期间均会确认投资收益，而税法也按照合同约定的应付利息确认投资收益，如果都在一个年度内计息，则无税会差异，如果跨年度则存在差异。第二，对于一次性付息的债券投资，会计处理以权责发生制作为核算基础，在会计期末确认投资收益，而税法则是依照合同约定的支付利息日期确认投资收益，则存在税会差异。具体纳税调整时应填列A105030《投资收益纳税调整明细表》持有收益栏目相关内容。例1和例2中交易性金融资产持有收益账载金额为2万元(现金股利)，税收金额为2万元，应纳税所得额调整金额为零。

(三)持有期间公允价值变动净损益

交易性金融资产会计处理将期末公允价值变动计入当期公允价值变动损益，且处置时将公允价值变动损益转入投资收益，税法不认可这种公允价值变动产生的收益。具体纳税调整时填列A105000《纳税调整项目明细表》里“收入类调整项目(六)公允价值变动净损益(当期产生的)”。例1和例2中，持有期间公允价值变动净损益账载金额为10万元，税收金额为零,调减应纳税所得额10万元。

(四)处置损益调整

交易性金融资产处置时，会计处理的账面上确认的处置收益包括收到的银行存款(不含转让金融商品应交增值税)与交易性金融资产账面余额之间的差额，还包括将年内确认的公允价值变动损益转入投资收益的金额，而税法直接以售价与交易性金融资产初始成本的差额作为处置收益。具体纳税调整时填列A105030《投资收益纳税调整明细表》处置收益相关栏目。例1中，会计确认的处置收入为130万元，处置投资的账面价值为110万元，税收计算的处置收入为130万元，处置投资的计税基础为101万元，会计确认的处置所得为20万元，税收计算的处置所得为29万元，纳税调整增加9万元。

五、交易性金融资产税会处理差异纳税调整总结

例1中，年末交易性金融资产全部出售，应纳税所得额合计应调整1万元-10万元+9万元=0万元，纳税调整根源于会计和税法对收入或费用确认的时间或口径不同，交易性金融资产业务从最初取得到最后处置，会计核算的损益反映为投资收益账户的本期借贷方发生额。从投资收益账户的本期发生额看会计核算的交易性金融资产业务净损益=-1万元+2万元+10万元+20万元=31万元，税法确定的交易性金融资产业务净损益=132万元-101万元=31万元，即会计和税法计算的交易性金融资产净损益相同，不需要纳税调整，这与上述各项纳税调整结果合计为零一致。从理论上验证了上述各项所得税纳税调整的合理性。

例2中，年末仍然持有交易性金融资产，应纳税所得额合计应调整1万元-10万元=-9万元。从投资收益账户的本期发生额看会计核算的交易性金融资产业务净损益=-1万元+2万元+10万元=11万元，税法确定的交易性金融资产业务净损益2万元，应按照税法规定调减应纳税所得额9万元。这也从理论上验证了上述各项所得税纳税调整的合理性。