政府内部控制整合导向研究

唐大鹏，常语萱

(1.东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁 大连 116025；2.中国财政科学研究院博士后流动站，北京 100142)

新时代我国体制机制改革面临着多重挑战。党的十八届四中全会提出“在权力集中的部门实行分事行权、分岗设权、分级授权，强化内部流程控制，防止权力滥用”，从国家治理的高度丰富了政府内部控制理论的内涵；党的十九大再次强调了建立政府内部控制的必要性，以此作为建立现代财政制度、增强狠抓落实本领和增强风险防控能力的重要抓手，并成立中央全面依法治国领导小组为工作落实提供组织保障和根本推动力。《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确提出“政府内部控制”，并将研究制定政府内部控制规范作为改革与发展的主要任务，强调了政府内部控制研究的重要性和紧迫性。在政府内部控制研究中，理论与实践之间存在一定的偏差，引发了笔者对政府内部控制导向选择的思考，以寻求政府内部控制建设的突破和创新。

一、政府内部控制导向选择的需求分析

2014年1月1日起实施的《行政事业单位内部控制规范(试行)》(以下简称“《内控规范》”)是行政事业单位(以下简称“单位”)顺应国家治理新思路、规范内部控制建设的理论指导和制度支持，健全内部控制是政府内部控制理论发展和实践应用的基础。虽然《内控规范》取得了初步成效，但在制度落地中仍存在以下问题：其一，预算单位内部控制属于政府内部控制的组成部分，但政府主体关系的复杂性导致《内控规范》尚不能指导政府内部控制。其二，部分单位将内部控制等同于规则上的“层层加码”，造成政府行为发生扭曲，削弱政府内部控制财政治理和廉政建设等目标的实现程度。受制于制度短板，无论是内在的政府主体关系，还是财政治理和廉政建设的控制目标，都对健全政府内部控制体系产生强烈要求。

1.政府主体关系对内部控制导向选择具有内在要求

找准政府内部控制在国家治理中的定位，首先需要处理好以下两方面问题：一方面是政府内部控制主体界定；另一方面是政府与市场的关系。界定政府内部控制主体是建立政府内部控制体系的要件。刘永泽和况玉书[1]以单位基本性质为基础分析了单位职能范围和管理模式的差异，为梳理单位行政运行和业务履职范围提供了可行路径。由于不同职能的业务标准存在差异，因而职能划分为内部控制“分事行权”提供了前提和思路，并以不同的控制方式加以保障。另外，政府内部控制有助于划清政府权力范围，梳理政府与市场的关系。一般认为，市场供需失衡的根源在于政府的手伸得太长，缺少必要的管控措施。林毅夫等[2]提出，在预算软约束情况下，国有企业发生亏损时政府常对其追加投资、增加贷款、减少税收或提供财政补贴，这在一定程度上削弱了市场的有效性。政府内部控制能够间接通过制度与流程控制防止政府缺位和越位，进而提高市场资源配置的作用。为了更好地实现政府职能，应在政府内部控制体系下综合考虑国家治理的多主体关系，按照最有助于提高政府效率的思路建立政府内部控制体系。

2.财政预算治理需要通过内部控制导向选择予以落实

Wildavsky和Caiden[3]认为，治理即预算，预算控制是政府治理的有效手段。然而，虽然单位争取财力的积极性很高，但预算编制本身存在偏差，或者资金没有按照预算目标来具体落实，导致预算与政策“两张皮”，严重影响资金使用的效率效果。比如单位为了迎合政策上降低“三公”的要求，变相将基本费用计入项目支出。另外，刘尚希[4]认为，在缺少预算控制的条件下，花钱没有变成一种责任，而成为一种权力，这种异化加大了政府职能转变的难度。因此，面对财政管理的碎片化，政府内部控制必须以预算为主线，通过财政预算约束政府行为。在法律体系下，《中华人民共和国预算法》是一部经济宪法，其法理原则对政府内部控制具有直接指导作用。相应地，政府内部控制应在法律法规指导下，建立单位可执行、可评价的权力运行规则，通过法理原则和内部控制规则共同实现财政治理效果。

3.反腐廉政建设需要以内部控制导向选择作为抓手

党的十九大明确了“全面从严治党永远在路上”，提出必须筑牢拒腐防变的思想防线和制度防线。政治体制改革要求各单位自发建立权力制衡和流程风险管控的内部控制制度，强化了反腐的控制目标。Arin等[5]分析发现，腐败会刺激政府扩大投资性支出的规模。对此，党的十八届四中全会和党的十九大报告中均强调要健全依法决策机制，防范公共资金支配权力的滥用，以保证权力运行科学规范。但加强权力约束又会出现控制设计不合理而降低公共服务效率或者导致官员不作为，这引发了对政府内部控制前瞻性设计的反思。另外，加强制度环境建设是反腐廉政建设的又一思路。国外研究一般使用“腐败透明度感知指数”衡量制度环境水平。Fan等[6]也认为，腐败程度与制度环境有着密切联系。在国家治理体系中，通过构建公开透明的制度环境能够有效引入监督机制，一定程度上转移政府内部制度规则安排的压力，为原则导向提供了可行的空间。

二、政府内部控制导向选择的概念廓清

已有研究中，国内学者从各个角度建立了内部控制概念框架。相比较而言，美国内部控制研究起步较早，我国企业内部控制和单位内部控制也都基本沿用了COSO关于内部控制的定义。樊行健和刘光忠[7]认为，作为内部控制的子集，政府内部控制理应与广义的内部控制定义在本质上保持一致，在形式上也应相衔接。王光远[8]提出，政府内部控制是为保证政府有效履行公共受托责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。刘永泽和况玉书[1]提出，政府内部控制是一个由一国政府的监督机构、管理层和其他人员实施的、旨在为实现政府各项行政管理目标提供合理保证的过程。以上概念的提出说明，对政府内部控制的研究基本保持了与其他内部控制内容的一致性。

在研究内容方面，张庆龙和聂兴凯[9]认为，目前对于政府内部控制的研究尚停留于从问题到对策，缺乏理论以及深入系统的研究。刘永泽和况玉书[1]从内涵界定、外延定位和预算选择三个角度分析政府内部控制概念。王璐璐和唐大鹏[10]认为，我国政府内部控制应借鉴美国预算分权下政府管理模式，把握财政预算的管控主线，秉承分权制衡的核心思想。唐大鹏等[11]分析了政府内部控制在国家治理和廉政建设等方面的积极作用。综合来看，目前多是对政府内部控制概念和职能的研究，缺少对执行应用的关注，本文正是从对导向选择的讨论丰富了相关研究。

从对原则导向与规则导向的比较来看，原则导向是比较稳定的行为准则，既不预先确定具体的事实状态，也不规定具体的权利和义务。薛澜等[12]认为，解决公共问题、管理公共事务和提供公共服务是国家治理的逻辑起点。田祥宇等[13]认为，政府履职是在公众受托责任下实现公共服务目标的动态过程，关注的是政府如何利用公共资源满足公共利益并注重效率。因此，政府内部控制原则导向的核心在于合理提高履职结果对既定目标的实现程度，以道义管理规范权力运行。相反，规则是对行为的明确规定或具有普遍性的行为模式，不同层级的权力意志必须通过既定的渠道逐级传递，通过正式的规章制度来贯彻落实政策指令。张佐敏[14]认为，政府参与经济活动的行为需要受到规则的约束，否则经济可能不存在唯一的均衡或政策效果会相互抵消。唐大鹏等[15]认为，政府内部控制的合法合规目标要求单位必须在法律规定的程序、范围内严格遵照、执行单位外部权力和内部权力的分配和行使，比如社会保障基金投资过程中，全国社会保障基金理事会坚持遵循国家投资战略、引领市场投资方向和保证内部管理规则相统一，并在委托市场机构投资过程中强化实时监控以规避违规风险。因此，政府内部控制规则导向就是以具体规则保证组织活动的客观性、权力运行的非人格化，通过明确业务节点标准和权力运行路径促进政府依法行政和依规行政。

从执行效果来看，规则导向和原则导向各有其管控要点，并都具有满足国家治理要求的优越性。因此，可以试图按照整合思路探索新的执行模式，即整合导向政府内部控制。整合导向的基本思路在于将原则导向与规则导向相互结合，以“权变”理论指导政府内部控制达到最优状态。党的十八大之前，唯GDP论的政绩考核模式使官员只注重产出，内部控制重原则而轻规则，乱作为严重破坏了国家治理秩序；党的十八大之后，强调固化权力运行路径、加强内部流程控制，内部控制转而重规则而轻原则，官员本着“少做少错，不做不错”的想法导致不作为现象愈加严重，不利于实现国家治理目标。因此，以整合导向政府内部控制是实践检验的结果，具体要在关键领域强化规则导向，通过优化制度环境促进发挥原则导向作用，进一步通过市场化改革确立市场在资源配置中的决定性作用，比如将社会保障基金这类公共投资基金通过市场招标方式优选市场机构进行委托投资，以加强专业性和机动性，更好地保障投资效率。当然，整合导向中规则与原则不断调整又趋于平衡，本文仅在理论研究和实践经验基础上建立一个可行的框架，为政府内部控制发展提供思路和方向。

结合上述分析，借鉴美国政府内部控制分权制衡体系的思想并结合中国特色社会主义的政体结构，我国政府内部控制体系应具有全方位、全覆盖和全流程特点。其基本逻辑思路是：党中央的决策部署下达到各级政府及其组成部门，在各级政府及其组成部门中细化成为具体任务和工作规划；财政部通过财政管理活动，将与事权相匹配的财力分配给各级政府组成部门及下属单位，单位在使用财政资金时就会发生一系列经济活动，以此有效履行政府职能。在此思路下，本文从导向选择角度尝试提出关于政府内部控制的概念界定：政府内部控制是在准确定位治理目标的前提下，通过对财政管理活动及单位经济活动实施过程控制和标准控制，合理保证治理结果实现的制度及机制设计。其中，准确定位控制目标是内部控制的出发点，以公共服务目标为前提；财政管理活动及单位经济活动是内部控制的体系支撑，为政府体系的高效运转提供合理路径；过程和标准控制是内部控制的具体方式，将控制目标转化为切实可行的制度安排；合理保证治理结果实现是内部控制的落脚点，为满足绩效管理要求提供支持。

三、政府内部控制之原则导向——目标与结果控制

唐大鹏[16]提出，国家机器的设置和运行以及政治制度的建立和实施，均要以实现人民群众的根本利益为出发点和立足点。这是宪法在指导政府权力运行的最高原则，强化了政府内部控制要以提高公共服务效率效果为最高目标。但在内部控制推进过程中，部分单位片面理解了内部控制的内涵，比如建设项目只注重预算执行而弱化项目绩效，将内部控制视为按部就班地执行固定程序，从而导致内部控制异化。在这种情况下，内部控制非但没有提高政府体系运行效率，反而增加了运行成本，甚至滋生了官员不作为的抵触情绪。因此，为了对内部控制进行纠偏，就要求强化原则导向在政府内部控制中的目标控制和结果控制作用，以此作为权力运行的指导方向和检验标准，促进财政资金、国有资产和公共资源在政府内部控制体系内的循环转化。

1.原则导向以目标为出发点

党的十九大报告明确提出，“构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行机制”，这是对政府内部控制建设的重新定位，将权力制衡确定为政府内部控制的核心思想。决策是权力运行的起点，决策质量的高低将直接影响政府履职效率，并决定了执行过程中规则设计是否合理。党的十八届四中全会提出，把公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查和集体讨论决定确定为重大行政决策法定程序，确保决策制度科学、程序正当、过程公开和责任明确，从方法的角度为原则导向提供了空间和路径。为了提高决策质量，决策者应强化大局意识，在建设项目投资中关注项目的经济效益和社会效益，比如增进的社会福利和潜在的环境污染等，进而提高公共服务的群众满意度，促进政府公信力的进一步提升。

从政府层面来看，获得与事权相匹配的财力是经济决策的前提。在以经济活动为主线的政府内部控制思路下，财力分配是政府内部控制中财政管理的决策起点，与国家治理目标具有一致性。贾康和苏京春[17]提出，财政是政权体系“以政控财”“以财行政”的分配体系，国家政权体系凭借政治权力掌握社会总财力的一部分，并通过财政运行来履行政府职能。由于我国财政体系庞杂而且处于一个震荡式的调整阶段，无论从主观能力上还是客观环境上都无法建立科学明确的规则路径，因而越是顶层设计越强调政府内部控制的原则导向，以便于增强政策调整的灵活性和科学性。比如单独以GDP等经济数据或报表数据为基础建立决策机制和政府绩效考核制度，就会导致政府财务信息失真，进一步加重财政结构失衡。但与此同时，以原则导向指导决策行为并不完全否认规则导向的积极作用，相反更有利于保障原则导向发挥控制作用。比如Milesi-Ferretti[18]提出，政府可以通过制定科学的财政规则，以有效避免政治偏差导致的不符合公共利益的政府收支规模及其对财政可持续性的不利影响。贾康和赵全厚[19]指出，公债规模与公债效应之间存在着倒U型关系，即存在着最优债务规模这一规则。因此，决策规则并非是对权力运行的规范和固化，而是对实现既定目标路径的有效补充和参考，以更好地实现政府的履职效率和效果。

从部门层面来看，在批复部门预算后应按照具体业务内容对预算指标进行分解细化，并归集到各处室。但在原则缺失的情况下，单位倾向于将内部控制以规则方式强加于资金使用环节，缺少基本的目标设定及制度设计，普遍问题就是行政运行和业务履职的界限模糊。资金在使用过程中仅按照经济行为进行管理，而忽视了归属的业务内容。比如在公安巡逻中，将警车费用按照公车使用标准计入“三公经费”，与此同时，在“八项规定”的要求下又极力压缩“三公经费”，最终造成的结果就是警车办案效率被迫降低，严重影响履职的效率和效果。由此来看，资金控制收效不明显或者政府服务职能效率低，部分受制于单位制度与国家政策不对接，盲目的规则导向将整个政府体系困于僵局。因此，在原则导向下应加强资金的源头控制，按照资金使用性质完善具体执行规则。

2.原则导向以结果为落脚点

原则导向实际上是一种结果监管。按照“适应目标”的质量管理理论，公共服务的结果应与提供服务的初始目标相联系。因为目标本身具有原则性，所以政府内部控制的结果管理也应按照原则导向予以实施。

在权力制衡要求下，保障监督权是健全内部控制体系的重要内容，既对权力运行过程进行监督，又要对目标实现程度进行监督。在政府监督中，基于公共管理目标，除了审计署或纪检的专项检查，社会公众作为最终监督者更加直接关注政府权力运行结果，即提供公共产品和服务的效能。这一思路也将内部控制的预算绩效管理引向原则导向，其中“绩”是对报表数据的分析，而“效”是对社会服务的考量，只有“绩”“效”并行才能够客观科学地评价政府行为，尤其当评价结果用于官员个人效用函数时，又会关系到政府人才梯队的建设。

另外，政府财务报告是政府履职结果的量化反映。Sari[20]提出，政府会计和财务报告质量显著地正向影响国家善治实务，对于建设服务型政府等工作具有重要意义。李建发和张国清[21]认为，政府综合财务报告改革为开展绩效管理奠定了基础。在政府财务信息管理中，政府内部控制有助于提高政府财务信息质量。一方面，政府内部控制按照国家治理要求夯实财务信息基础，以满足决策者的信息需求。比如政府内部控制能够覆盖行政体制机制改革、预算精细化改革、权责发生制政府会计改革及编制政府综合财务报告对国有资产配置和预算管理的最新要求。在具体信息生成过程中，比如《政府会计准则第3号——固定资产》规定，应以年限平均法或工作量法计提折旧，同时考虑与固定资产相关的服务潜力或经济利益的预期实现方式。因此，政府内部控制应保证财务信息能够真实地反映单位管理现状，提高财务信息的决策有用性。另一方面，政府内部控制对于完善成本概念和编制政府运行成本表具有积极作用。成本核算分类要以划分成本发生的业务类型、厘清成本归集的责任主体和明确成本实现的治理目标为基础，并分类设计控制方法，对政府运行成本的内涵和外延进行描述。而且基于真实成本的评价结果更加真实有效，有助于提高政府工作质量和效率。因此，在健全政府内部控制的框架下，成本考核有助于将管理重点从财政数字转移到公共服务效能上来，进而增强权力监督的灵活性和科学性。

综上所述，国家治理目标对权力运行结果提出要求，而绩效管理内容又会内化为单位管理目标。尤其在经济责任考核制下，如果结果管理中过于强调规则，就会产生官僚制的功能失调，从而导致组织理论所说的“目标置换”，唯GDP论就是一个例子。因此，要求政府内部控制体系的前端和后端都要以原则导向作为保障，只有先界定政府行为的范围，才能进一步固化权力运行的路径，真正实现政府内部控制在国家治理中的定位。

四、政府内部控制之规则导向——过程与标准控制

原则是对政府行为是否有效的判断，而在权力运行过程中预期的效率效果能否实现还需要规则予以保障。在全面依法治国要求下，法治被认为是现代国家制度中约束政府权力运行最重要的制度安排，政府内部控制要求以合法合规目标为前提，实现“把权力关进制度的笼子里”，固化权力运行路径。为保障单位依法行政，必须要将外部法律法规的原则表述细化为单位管理的具体规则，从标准和过程两个方面明确权力运行的节点和路径。

1.规则导向以标准为静态抓手

薛澜和李宇环[22]认为，政府的法制建设必须建立和完善政府职能履行的正当化程序，将行政行为严格限制在法律法规的制度框架下，进而将政府信用体系的建设和完善带入良性循环的轨道。在规则导向下政府内部控制可以看作是一系列过程管理的集合。在政府层面的科层制结构中，严密有序的路径是权力运行的基础，行政人员管理等级越低，任务被其上级规定得越明确，一旦超过限度就只能向上级报告。这一逻辑就形成了政府内部控制的分级授权要求，比如在资金支付和合同签订等管理活动中，按照资金额度确定授权级别和主体，以保证各级之间权力约束与制衡。

2.规则导向以过程为动态路径

过程控制要求在业务环节中嵌入节点标准，并通过流程设计固化权力运行路径。相应地，过程控制的失效将导致过程环节缺失和流程顺序混乱，从而滋生腐败或降低管理效率。基于单位已经建立了节点标准，就需要明确的环节对业务执行过程中是否满足标准条件进行判断、对符合条件事项予以保障和支持、对标准以外事项进行纠偏或追加等。比如采购管理中，在标准控制中建立集中采购目录，根据是否属于目录项目进一步选择相应的采购方式，而这一过程需要业务部门提出采购需求，并通过编制采购计划、归口部门汇总计划、采购管理小组审核以及单位领导审批等一系列环节予以实现。另外，通过将每一个权力动作设计为一个环节，还有助于单位按照内部控制思想补充遗漏环节、合并重复环节、取消无效环节，为内部管理提质增效。

当然，如果各环节相互独立而不具有连续性，就会抑制政府内部控制效用的发挥。将标准转化为过程，以流程模拟权力运行路径，不仅能够明确业务范围和权力空间，实现内部控制的约束制衡效果；还能够提高相关人员对职责的认知程度，缓解对行为约束的抵触情绪。在实际管理中，由于权力运行往往迫于组织架构、单位文化和业务惯性等外在阻力难以形成既定的路径。比如在重业务、轻财务的情况下，单位就会出现先花钱报销、后指标分解的现象，导致预算管理流于形式。为了有效落实过程控制，单位应建立业务运行流程图，重新梳理权力运行逻辑，固化权力运行路径，同时要求每一环节做到留痕，以表单控制和信息系统为权力运行提供依据和保障。

五、政府内部控制之整合导向——原则导向与规则导向相结合

政府内部控制整合导向旨在将原则导向中的目标控制和结果控制与规则导向中的标准控制和过程控制相整合，以更好地满足政府内部控制的管理要求。整合导向的核心思路在于对政策制定强调原则控制，在顶层设计中提高服务职能的有效性；而对政策执行强调规则控制，在微观落实中确保权力运行的准确性。基于以上分析，整合导向能够从主体选择、财政预算和廉政建设三个方面满足政府内部控制的治理要求。

1.整合导向有助于完善政府治理下的主体关系

政府内部控制完善主体关系的直接目标在于划分政府与市场界限，推进经济体制改革，而关键任务在于梳理政府体系各主体关系，实现从“大政府”向“强政府”的转变，其中，对于明确要放开的部分逐渐减少政府的直接干预；对于仍由政府提供的部分要优化管理方式，通过内部控制固化内部权力运行路径，提高政府内部管理效率。

政府职能的多重性是建立整合导向政府内部控制的基础。整合导向内部控制要求按照职能目标区分行政运行和业务履职，并从资金源头建立差异化管控方式，以实现提升政府自身管理水平和促进经济体制改革的双重目标。其一，政府内部控制应适当放开业务履职管理，更多地以原则提供指导。业务履职是政府的外部行为，因而这部分职能更接近市场，难以按照规则导向思路建立详细的标准控制和过程控制。另外，虽然政府不实际参与业务活动，但要对公共服务效率效果承担责任，就需要在职能“外包”的过程中通过目标控制选择市场化方式，判断是否满足市场化条件等，并通过结果控制评价服务结果对目标的实现程度，确保市场主体提供满足政府治理目标的产品及服务。其二，政府内部控制应严格规范行政运行管理。由于这部分职能满足对内管理要求，对政府服务效能不具有直接影响，应更多地以规则加强管理。各单位行政运行往往具有同质性，因而按照规则导向加以控制能够提高内部管理的明晰性以及各单位间的可比性。总之，以规则控制行政运行、以原则控制业务履职是内部控制整合导向的一个重要思路，政府应以“权变”思路结合实际情况加以运用。

内部控制通过限定政府的权力范围避免政府对市场的过多干预，不仅能够完善政府治理下的主体关系，还顺应了财政改革和廉政建设的治理要求。另外，在权力寻租下政府干预经济也会诱发腐败，即对经济管制越多，腐败也就越严重。因此，通过政府内部控制整合导向固化政府与市场的关系，对于完善治理大格局都具有积极作用。

2.整合导向有助于明确财政预算下的“三资”转换

刘永泽和唐大鹏[23]认为，虽然政府内部控制的管控对象定位于权力运行，但基于政府内部控制发展的阶段性以及财政业务的全覆盖性，当前政府内部控制仍主要围绕与财政资金、公共资源和国有资产相关的经济活动。因此，以财政资金、公共资源和国有资产的“三资”转换为切入点建立政府内部控制整合导向具有重要意义。

公共资源分配是政府内部控制的重要内容，而在经济活动中财政资金分配是财政管理内部控制的核心，并集中反映在预算审核和批复环节。分配行为本身属于决策的过程，因而应主要强调原则在目标和结果控制中的作用。公共资源分配的重点在于如何在分配行为中兼顾财政治理的原则。由于分配行为要综合考虑外部宏观因素，财政政策应与治理环境一致，因而资源分配必须以原则为指导，在决策过程合规的基础上，兼顾决策内容对国家治理目标的保障程度。但财政治理的有效性不仅依赖于资源分配，还取决于各主体对于取得的资源利用的合理程度。在财政供应范围和支出结构难以调整的条件下，加强财政资金使用管理对于提高财政治理效果具有重要作用。在资源使用阶段，权力运行能够明确各责任主体和业务环节，有助于建立清晰的权力规则。另外，为了保障国家资源分配的目标得以实现，就需要通过规则控制建立科学的运行标准，并以过程控制固化在业务流程中。总之，公共资金和国有资产使用情况需要以国有资源分配原则予以指导，国有资源分配政策又需要以公共资金和国有资产的使用规则予以实现，只有政府内部控制整合导向才能有效实现“三资”转化成效，从而促进财政治理目标的实现。

3.整合导向有助于加强党政治理下的廉政建设

权力的腐败直接导致政府失效并产生内在化或外部性效应。Glaeser和Saks[24]指出，腐败会对公共服务效能产生负面影响并造成经济的负增长，尤其是资源和权力分配在打破旧的不公平的同时可能创造了新的不公平。原则控制通过将个人效用函数与公共服务目标一致化来减轻政府官员的逆向行为。在依法治国、从严治党要求下，内在化腐败成为政府治理的重要内容。权力约束与制衡要求从根本上解决政府治理低效和内部腐败的问题，通过规则控制固化权力运行路径，进而提高政府内部管理的规范性和严肃性。因此，需要通过规则控制强化对权力的约束与制衡，明确权力运行的标准、环节和过程，遏制政府官员自由裁量或利己行为的发生。另外，规则控制能够对与权力集中的岗位和职责进行细化分解，实现管办分离和相互监督，最大程度压缩腐败发生的空间。

规则控制虽然遏制了乱作为的腐败问题，但也会诱发不作为的“另类腐败”，产生对内部控制管理规则的抵触情绪。因此，在坚持文化自信的要求下，应将为政以德和礼法相依的优秀传统文化融入政府管理，改善权力运行的制度环境，间接推进反腐工作。在制度严重缺失的现状下，规则导向是制度供给的一剂良药，通过规范性内容保证执行的强制性和落地的可行性。但随着制度环境的不断优化，基本控制手段难以全面反映业务实质，被迫按照原则导向对业务进行梳理划分，对于行政运行职能进一步强化规则导向，而业务履职逐渐放开原则导向。同时，随着内部控制文化意识作为内部管理软实力的比重逐渐增加，自然进一步扩大原则导向的重要性。因此，在充分考虑制度环境和廉政建设关系的情况下，政府内部控制应在严抓规则控制的同时，以原则控制作为必要补充，通过政府内部控制整合导向发挥廉政建设在党政治理中的积极作用。

政府内部控制规则导向的标准设计可以划分为岗位标准和节点标准。岗位标准设计是基于内部控制要求的人员安排，不相容岗位相互分离是内部控制的重要手段，既包括政府层面各部门梳理形成权力清单，保证政府体系内部分工明确且协作高效，也包括各单位内部依据“三定方案”建立岗位职责说明书，积极落实岗位责任制。在政府层面，健全政府体系中各部门职责是完善顶层设计和防止行政“越权”的关键。比如在监督体系下，人大、审计部门和纪检监察部门等共同履行监督职能，形成对其他部门的权力制衡；同时，各监督部门内部之间又相互配合与制约以保障监督取得实效。而在单位内部，重点在于按岗位设定职责标准，以岗管人，比如在预算管理中明确预算及绩效目标编制汇总岗、预算审核岗、预算指标分解岗、用款计划审核岗、预算执行检查岗、决算编制岗和绩效评价岗等，在此基础上合并相容岗位，划定不相容界限，避免官员利用职权便利发生贪污舞弊。另外，制定岗位标准还有助于绩效目标设置的指标归集和分解到具体岗位、问题追责到对应人员，为预算绩效评价和责任倒查奠定了基础。

节点标准设计是权力运行和合规性审查的基础和关键，既包括参照国家法律法规执行的外部标准，又包括单位为满足自身业务履职需要建立的内部标准。外部标准是满足内部控制合法合规目标的必然要求，国家试图对预算、采购和资产管理等业务建立一系列标准以规范政府行为。具体举例来看，在预算管理中，《支出经济分类科目改革方案》通过确定科目标准为政府预算管理提供了重要工具。在规定科目基础上，收支管理明确了如差旅费等收支标准，为严格管控“三公经费”、贯彻落实“八项规定”提供了抓手；在采购管理中，《中央预算单位政府集中采购目录及标准》明确了政府集中采购标准及项目，对提高财政资金使用效率以及推进市场化改革产生了积极影响；在资产管理中，先后明确了办公设备、办公家具、公车配置和办公软件等资产配置标准，既有助于完善国有资产管理，又有助于建设节约型政府。

除了外部标准，单位还应根据业务需要补充建立内部标准并提高管理水平。比如通过建立预算码、核算码和决算码三码合一标准提高单位财务管理效率，并在过程中对绩效目标的相关指标进行跟踪监控。由于内部标准来源于并应用于单位自身管理，没有统一的基准进行衡量和约束，因而就需要在平衡全面性与重要性的基础上，尽可能完善权力运行标准，比如单位重大合同数额标准、预算资金审核审批权限标准和内部控制风险评估周期标准等内容，以提高政府权力运行的规范程度。