政府和社会资本合作业务会计处理相关问题分析

刘颖民 董朝辉

一、政府和社会资本合作业务会计处理的原则

《企业会计准则——基本准则》中明确了会计信息质量的要求、规章制度、细则，政府和社会资本合作方式属于公共服务领域的制度创新，社会各个行业对其运行方式的理解逐步完整、成熟，对于采取什么方式结合会计基本准则对信息质量的要求，做到准确理解和有效应用这种新型模式更好服务于公共服务，本文认为需要综合考虑以下几个方面因素。

1.政府和社会资本合作模式经济实质分析

根据国家对公共服务领域政府与社会合作方式要求及出台的相关文件，政府和社会资本之间的合作方式属于社会公共服务供给侧改革的方式创新，通过大胆利用社会资本在公共产品、公共服务领域进行投资、经营和参与管理，最终提高公共产品与服务的供给能力和供给效率的同时让社会资本取得一定收益和效益。归根到底可以概括为社会资本利用资本投入形成所具有的资产，并通过运营管理向政府及社会贡献公共产品及公共服务最终获得资本回报。这种投资方式得到的回报有别于通常所说的金融类机构利用融资资本和融资基金获取的回报，得到的收益高低不仅仅取决于投资数量，还受社会资本生产的公共产品与服务的提供数量和质量影响，表现为社会大众对公共产品和服务的认可程度。

社会资本进行社会公共产品与服务面临的风险相比其他商业行为偏低，参与模式和普通企业利用资金流动和企业经营管理得到经营报酬具有相似之处。政府在和社会资本合作方式中承担的角色为公共产品服务的使用者和评价者，和社会资本构成交易关系，以各种形式参与社会公共产品与服务的生产与制造，并非政府和社会资本合作业务的借款人和被投资对象。合作业务会计处理时需要体现该经济实质，不能将政府和社会资本合作业务简单的认定为类似于资金借贷和资本投资的金融资产，应该将其认定为经营性质的资产。与此相似，政府也不应该在合作业务资产进行转移之前将资本投入列为资产及对应负债范围。

2.政府和社会资本合作业务涉及财务信息可用性和可理解性特征

综合以往出台的政府和社会资本合作业务的有关文件，在开展合作业务时，政府并不具有承诺社会资本获取收益的义务和责任，政府的主要职能是采取政府付费、信息使用者有偿使用等手段对社会资本投入于公共产品与服务的行为给予经营效益回报。也就是说，在一定的政府和社会资本合作业务过程中，不需要担负金融债务风险。前面提到，政府和社会资本合作业务模式中，各方所需承担的风险相对较低，运营管理风险类似于其他商业管理。财务会计信息披露时应该对此风险特征给予充分的体现，这样使用财务会计信息的人员便能够在对以往会计信息和企业经营情况分析的基础上预测企业未来经营情况。为方便会计信息人员准确理解财务信息，编制政府和社会资本合作业务会计信息时应该立足经济运行情况和财务信息应用情况，在此基础上摸索简单可行的企业财务会计处理方法，只有做到简单易懂，才能满足企业会计准则要求的可用性和可理解性特征要求。

二、政府和社会资本合作业务会计信息处理需要考虑因素

1.风险可能性因素

在进行政府和社会资本合作时，必须对可能存在的风险进行分析并做出决策和安排。根据合作业务的最初目的，政府参与合作业务，但不需要担负融资风险和债务偿还风险，也不需要考虑所用的资本质量和由此衍生的服务质量和服务风险。政府的主要职则为按照一定时间给公共产品与服务的提供者也就是社会资本支付相应的对价，并根据合作业务签订的合同要求开展相应监督及制订相应服务质量评价标准，确保社会资本提供者为其提供所需的公共产品与公共服务，同时进行业绩评价。不仅如此，合作业务还需要保障政府的最低需求和将合作风险降至最低。社会资本提供者需要承担的风险主要有融资风险、按照时间要求偿还贷款的风险、资产质量风险和企业经营后无法如期实现预期目标的风险等。和常规的企业生产经营相比，作为社会资本方的企业所需担负的风险，除市场风险外，风险实质相似。合作业务活动所包括的未来的经济效益和现金流动既有来自政府或者类似政府性质机构的信用风险，还包括企业经营效果及市场变动风险。会计信息处理需要综合考虑会计主体的经营业务风险能够反映风险特征最初级要求，应该科学处理以对会计信息客观反映。

2.政府和社会资本合作业务的模式分析

结合政府和社会资本合作业务的文件和会计实务，合作模式可以分为多种，对存在的多种模式对比分析认为，除那些体现单纯融资性质的模式外，其他模式只要可以将投资、设计、运营整个流程融合为一体最终生产出社会所需的公共产品与服务，都可以参与到政府和社会资本合作中，形成特定的合作模式。并且运营周期和社会资本生产公共产品与服务的周期相差越小，越可以实现政府和社会资本合作业务的最初目的。会计处理时需要对所采用的模式进行全面考虑，结合合作业务的具体情况采取科学合理的可以反映经济实质的对策和举措。

3.付费安排

政府和社会资本合作业务都属于能够生产公共产品和服务的业务范畴，这些业务大部分由政府生产和提供，产品与服务的使用人员可以无偿进行使用，如高速公路建设等；还有些需要使用者支付一定的费用，费用总和可以确保社会资本成本回收，如公共饮水使用等；除此之外，有些项目需要使用者支付一定费用，但是支付的费用难以支撑合作业务社会资本的投入金额，政府需要对社会资本进行一定的补助。不管属于何种付费方式，对社会资本来说，都是以向使用者提供公共产品与服务的方式对社会资本投入及经营管理进行成本回收，并获取相应报酬，区别在于付费方式及付费主体不同。最终采取何种方式确定付费主体，主要决定因素为公共产品和公共服务的性质，与社会资本所有者无直接关系。可见，付费主体的不同在实质上不会对会计处理产生影响。

政府和社会资本合作方式的运营收入确认以SPV主体为主，采取何种方式进行确认和待确认资产的性质特点息息相关。如果投资资产被确认为无形资产，那么，运营收入应该为公共服务和产品使用者或者政府支付的在此期间的所有费用，涵盖通常所说的在合作模式中提及的可用性费用和运营费用。若投资被确认为金融资产，则对应的运营收入只有两个部分，分别为投资回报行为及企业管理过程中的收入部分。

4.定价机制

对政府来说，政府最终能否利用政府和社会资本合作方式，决定性因素为对合作方式的评价是否能够实现物有所值的结果，采取该方式的前提和基础为取得的效果比传统政府投资方式更好、所花费的成本更低。采取该方式后，政府在合作关系中的行为转变成直接对公共产品和服务进行采购，给社会提供公共产品和服务的社会资本也变成了公共产品和服务的唯一提供主体。这种情况下，市场自我竞争与资本投入回报的协同作用不容易得到发挥，难以确定最终价格。该方式的定价需要以政府和社会资本合作业务的资本投资额及运营管理合作业务产生的成本为基础，利用招投标的方式选择优质低价的社会资本方。这样，利用市场选择方式结合推荐社会资本方式以提供公共产品和服务，构成了类似于常规商业环境下提供产品或服务的方式。具体到如何报价，提供的报价可能是单位产品的报价，也可能是根据资本投入与运营管理测算的报价。报价方式虽然有差别，但合作业务的经济实质并未发生变化，即使经济实质发生变化，或者参与各方所需担负的风险特征存在显著区别，会计处理也不应该因此出现差别。

5.最低需求风险承担

在政府和社会资本合作体系中，由于其具有独特特点，合作模式需求在多数环境中其经营受到政府对公共产品与服务的统一谋划影响深远，并不是全部根据市场运行情况和市场能够提供的产品与服务性价比所决定的。社会资本投入不管在公共服务领域还是在市场化服务领域，只要其回报水平能够达到或者超过社会平均回报水平，则选择何种类型并无实质性的差别。为使双方能够合作共赢，也就是既能使社会资本获取较高回报，又能使提供的公共产品和服务效率最大化，政府会考虑社会资本的必要回报率确保社会资本提供优质公共产品和服务。在确保能够获取最低经营效益后，社会资本相当于拿到了政府给予的特殊市场“入门票”，但只象征给予了社会资本保障义务，并不代表建立了政府无条件向社会资本方给予现金支付或者赋予其他类型的金融资产的合同义务。社会资本是否能够达到最低保障需求下的经营收益或者经营回报，主要受其在此保障前提下向政府提供的产品或者服务被认可程度影响。在进行会计处理时，应该充分考虑这一经济实质。

三、政府和社会资本合作业务会计处理过程中具体会计问题分析

政府和社会资本合作业务方式兴起时间不长，基本指导思想为供给侧改革，以此对社会资本提供公共产品和服务发挥作用，在对其会计实务处理过程中，需要对具体会计问题进行具体分析，集中起来主要包括以下几个方面。

1.作业务方式适用的现行会计准则

当前使用的主要模式包括BOT、TOT、ROT、B00及各方式的组合，除BOO模式外，其他的几种模式都适用于现行的会计准则，在进行具体会计实务处理时，需要严格遵循现行会计准则的相关规定。

2.建造收入确认

一般来说，政府和社会资本合作方式下参与管理的企业并不是项目的施工方，也没有进行项目建设的有关资质，因此难以从真正意义上开展建造工作。现行的会计准则规定中无法对建造收入进行会计实务确认。因此，社会资本能否按照现行的会计准则对建造收入进行确认，关键因素是界定社会资本提供的服务是否为真正意义上的建造服务类型。如何对社会资本生产和制造的服务进行准确界定一直是会计业务处理的疑惑点和争议点。根据财会实务理论，对其判断主要从以下几个方面进行综合评定：是否具备完整的建造资质、能否独立自主开展业务并对风险和结果进行处理、是否具备组织工程项目及分包项目招投标能力、对在建的工程项目开展情况是否具有足够的把控能力、是否可以承担在建工程项目的责任等。按照会计准则要求，只要社会资本提供者取得建造资质并成为建设单位的中标方，就能够对其建造收入进行会计实务确认。

3.投资资产确认

社会资本参与者在对投资方资产进行确认时，需要综合考虑前文提到的5方面的因素。从政府和社会资本合作业务经济实质出发，政府扮演交易活动的主导角色，无需开展金融负债确认工作。对公共产品和服务的提供方来说，也不会对金融负债进行确认。根据会计准则中金融工具的定义，认为企业经营方在对投资资产进行确认时，如果交易的相对方不对金融负债进行确认，这种方式恰当与否还需要商榷。如果政府或者公共产品和服务的使用者对合作方式中的金融负债进行确认，则与已经出台的相关财务政策相背离。

4.模式运营期间收入的确认

政府和社会资本合作方式的运营收入确认以SPV主体为主，采取何种方式进行确认和待确认资产的性质特点息息相关。如果投资资产被确认为无形资产，那么，运营收入应该为公共服务和产品使用者或者政府支付的在此期间的所有费用，涵盖通常所说的在合作模式中提及的可用性费用和运营费用。若投资被确认为金融资产，则对应的运营收入只有两个部分，分别为投资回报行为及企业管理过程中的收入部分。

四、结束语

本文从政府和社会资本合作业务方式的特点出发，对合作方式中会计处理相关事宜进行了总结和分析，认为合作方式需要考虑的因素包括风险分配机制、交易架构、定价机制、付费方式、最低需求保障等。然后从四个方面对政府和社会资本合作业务会计处理过程中具体会计事宜进行了确认。最后就一些会计实务难题进行了分析，对政府和社会资本合作业务会计处理相关问题进行了明确，对于促进会计实务工作具有一定指导作用。