内部控制审计中存在审计意见购买行为吗?

刘芳

[摘    要] 本文采用实证研究的方法 ，借鉴 Logistic一元回归方程以及Lennox模型，通过研究审计师更换与内部控制审计意见购买之间的关系来验证内部控制审计中是否存在审计意见购买行为。研究结果表明，具有内部控制审计师更换行为的公司，被出具“清洁”审计意见的概率越大，因此我国上市公司存在内部控制审计意见购买行为。

[关键词] 审计师变更;内部控制审计;审计意见购买

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 21. 003

[中图分类号] F239.45    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）21- 0012- 04

1      引    言

在经济全球化和资本市场国际化的大背景下，大量的国内外学者研究发现上市公司的事务所更换行为比较普遍。注册会计师审计职能是提高企业向外所传递信息的质量以及促进市场经济的可持续发展中也发挥至关重要的作用。在审计师与被审计单位双方出现问题的时候，公司可能借助更换审计师，转而聘用更高水平的会计师事务所，帮助控制委托双方之间一系列矛盾，诸如财务风险、盈余管理等风险事项的发生，进而向市场传递被审计单位经营管理水平较高等信号。

我国公司内部控制意见的披露政策出现较晚，公司治理结构不太完善，在内部人控制盛行下上市公司管理层会不会为向利益相关者传递較好的企业经营信号，通过变更内控审计师以获得清洁的审计意见呢？目前我国新兴资本市场对此类问题的研究较少。对于我国新兴的资本市场，本文利用两种方式检验了我国上市企业中内部控制审计中是否存在审计意见购买行为， 并借此对中国的审计意见购买行为进行评价。

2      理论分析与假设提出

在20世纪90年代之前，国外学者主要研究公司解聘审计师方面对审计师变更和审计师出具的审计意见之间的关系。在20世纪90年代之后，大量学者的关注视角转移到审计师主动申请放弃所审计的项目。此外，学者们对审计师变更和财务困境相关性进行大量研究得出一致结论。Schwartz和Menon（1985）研究发现在公司面临财务困难或处于破产危机的情况下，公司具有为改善困境的处境更换审计事务所或审计师的行为动机，而且在后续审计师的选聘中，一般会选择与自己的意见相似或相同的而选择与自己意见冲突的审计师或审计事务所较少。但对于被审计单位来说，即使更换了事务所或审计师，更换后的审计师是否会出具令被审计单位满意的审计意见仍是未知数，但是通过阻碍审计程序正常进行在一定程度上帮助企业获得一定的缓冲期，帮助企业渡过难关。因此当企业处于财务困境时很可能会变更审计师或审计师事务所。

财务报表的审计是一场管理层与审计师的较量;内部控制审计亦如此。在当代风险导向审计模式下，Elder（2009）研究发现，当被审计单位带给审计师或会计师事务所较高风险时，审计师或会计师事务很可能会主动辞聘;而方红星等（2013）学者进行研究发现具有审计师变更行为的公司普遍具有审计师选择性偏好，且内部控制审计的质量和对审计师需求的质量高低之间呈现倒 U 形的关系。同时，Rice等（2012）经过研究后发现，公司进行审计师更换后，更换后的审计师会披露更多的内控缺陷来降低自身风险。张子健（2018）利用修正后的 Lennox审计意见购买模型实证研究后发现，当公司的内部控制被出具“非清洁”审计意见后，公司更换审计时的概率增高。因而，公司为了获得“清洁”审计意见，管理层很可能会通过更换公司当前聘用的内部控制审计师，来实现内部控制意见购买。基于上述分析和财务报告审计意见购买的经验研究提出假设 1。

假设 1：内部控制审计中存在审计意见购买行为。

3      研究设计与描述性统计

3.1   样本选取和数据来源

本文选取2016和2017年两年的我国上市公司的内部控制审计有关的财务数据为研究对象。样本数据来自国泰安数据库，不包括金融类、保险类数据以及ST、*ST样本数据，剔除了数据缺失的样本，以及进行Winsorize 处理消除异常值得影响，最后获得1 524个观测值。本文主要借助EXCEL以及STATA完成数据处理与分析。

3.2   变量定义

（1）审计意见。当期审计意见（OPi，t）：上市公司当期出现非标准审计意见时为1，否则为0;上期审计意见（OPi，t-1）：上市公司上期出现非标准审计意见时为1，否则为0。

（2）审计师变更（Switch）。上市公司当期不变更内部控制审计师为0;变更内部控制审计师为1。

（3）有关控制变量的定义如下见表1。

3.3   模型设定

（1）本文模型设定参考陆正飞和童盼（ 2003）以及杜兴强和郭剑花（ 2008）的关于对我国上市公司财务报表审计意见购买的研究模型。借助 Logit 一元回归方程进行检验上市公司审计师变更与内部控制审计意见的关系：

Switchi，t=β0+β1OPi，t-1+ε                                             ①

（2）通过参考 Lennox审计意见购买模型进行检验上市公司审计师变更与内部控制审计意见的关系：

OPi，t=α0+α1OPi，t-1+α2Switch+α3Roa+α4Lev+α5Switch*OPi，t-1+α6Switch*Roa+α7Switch*Lev+ε②

模型②中，主要关注本期上市公司审计意见（Opit）与上市公司本期审计师变更且上期被出具非标准审计意见交乘项（Switch*OPi，t-1）之间的关系。若 OPi，t与Switch*OPi，t-1具有负向关系，则表明上市公司可能通过变更审计师而实现审计意见购买。

4      實证检验与其结果分析

4.1   描述性统计分析

关于各个相关变量之间的描述性统计结果见表2，由表2数据可知： 本期内控审计意见Opi，t与的上期内控审计意见Opi，t-1的均值分别为0.03与0.047 ，由此可见，我国上市公司的内部控制获得“非清洁”审计意见呈现着一种较平缓的上升状态，但整体所占的比重并不太高。我国内部控制审计师的更换 Switch 的均值为0.651，其相对于公司获得“清洁”审计意见的比重较高，初步证明了我国上市公司很有可能会通过更换审计师以获得“清洁”的内部控制审计意见。

关于主要变量的相关系数见表3，由表3可知，我国上市公司上期内部控制审计意见OPi，t-1 与内部控制审计师的更换 Switch具有正相关的关系，由此可得当我国上市公司收到“非清洁”内部控制审计意见情况下很可能更换内部控制的审计师，通过胁迫或利诱手段获得对其有利的审计意见报告。但本期内部控制审计师的更换 Switch 与当期内控审计意见OPi，t之间呈现负相关，由此分析可知，更换内部控制审计师可以很好地提高获得“清洁”审计意见的概率。

4.2   回归结果分析

一元回归结果如表4所示，本期内部控制审计师更换 Switch 与上一期非标准内部控制审计意见OPi，t-1呈现显著的正相关的关系，说明当上市公司的内部控制审计上期被出具了非标准内部控制审计意见时，上市公司更有可能进行审计师的更换，也就是说上市公司呈现出审计意见购买的动机。

关于内部控制审计意见估计模型的多元回归结果见表5，由表5可知，本期审计意见（OPi，t）与上期审计意见（OPi，t-1）在5%统计水平上显著正相关，说明内部控制审计意见呈现出较强的黏性，换句话说在不变更审计师的条件下，下期与本期之间审计意见类型有很大概率是一致的。同时，Switch*OPi，t-1的系数在1%统计水平上显著为负，说明当上市公司上期被出具“非清洁”审计意见且当期更换了审计师时，则下期内部控制审计意见呈现出改善的概率很大，也就是说上市公司具有很大的可能变更审计师来进行审计意见购买。同时由实证结果可得，上市公司负债水平 Lev 、资产收益率Roa对审计意见类型影响不显著，可能也与样本量太少有关。

5      结论与启示

本文以我国2016-2017年A 股公司为样本，研究表明中国上市公司中存在的内部控制审计意见购买行为，我国上市公司会通过更换审计师的方式来实现内部控制审计意见购买。因此，我国监管部门需要加强对内部控制审计的重视，不断完善内部控制审计指南以及相关政策，防止管理层与审计师的合谋，危害投资者等利益相关者的利益。本文在验证前人研究的同时也丰富意见购买的范围，为投资者以及其他利益相关者都具有现实参考价值，但本文局限在于没有将审计市场竞争以及审计师的特征同时纳入分析模型。

主要参考文献

[1]Schwartz，K.B，K.Menon.Auditor Switches by Failing Firms[J].The Accounting Review，1985（4）：248-265.

[2]Elder R. ，Zhang Y，Zhou J，et al. Internal Control Weaknesses and Client Risk Management [J]. Journal of Accounting，Auditing & Finance，2009，24（4）： 543-579.

[3]Lennox C.Do Companies Successfully Engage in Opinion-Shopping？Evidence from the UK[J].Journal of Accounting and Economics，2000，29（3）：321-337.

[4]Rice S，Weber D. How Effective is Internal Control Reporting under SOX 404？[J]. Journal of Accounting Research，2012，50（3）： 811-843.

[5]陆正飞，童盼.审计意见、审计师变更与监管政策[J].审计研究，2003（3）：30-35.

[6]杜兴强，郭剑花.审计师变更与审计意见购买： 一项经验[J].山西财经大学学报，2008（11）：101-112.

[7]方红星，刘丹.内部控制质量与审计师变更[J].审计与经济研究，2013（2）：16-24.

[8]张子健.审计师变更与内部控制审计意见购买[J].财经论丛，2018（3）.

[9]耀友福.新闻媒体报道与内部控制意见购买[J].审计研究，2018（4）：111-119.