未决诉讼中或有事项双方的表内确认与表外披露问题

江 玲

企业在日常经营活动中很可能会面临诉讼、仲裁、担保、重组等具有较大不确定性的经济事项。《企业会计准则第13号—或有事项》（以下简称“或有事项”准则）规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露。但在实务中，由于对或有事项直接或间接产生的预计负债、或有负债、或有资产等概念认识模糊，在曲解的前提下强调某一项会计确认原则，反而使得或有事项准则成为盈余管理的工具，造成会计报表失真。本文以某企业年报审计中一项未决诉讼事项引发的资产负债表日确认、计量、披露问题争议为导引，对或有事项引起的有关表内确认和表外披露问题进行深入剖析，希望对厘清实务中的有关概念有所助益。

一、案例说明

某企业在2015年9月受台风天气影响，发生一起海上货物运输风险事件，导致成本单价为2600元/吨的1.3万吨小麦受损。事发后该企业立即向投保运输险的保险公司发起理赔申请，保险查勘人员定损后于次月给出了每吨550元的赔付标准，赔偿金额合计715万元。该企业于11月将受损小麦以2100元/吨向市场销售，而保险公司以定损时企业未提供充分信息使其做出错误赔偿标准为由，迟迟不履行赔付责任。2015年12月31日,企业将该批小麦购买成本与销售收入的差价650万元确认为应向保险公司主张的其他应收款。

2016年5月，企业将保险公司告上法庭，当地海事法院一审判决企业胜诉，要求保险公司履行上述赔偿责任，并承担律师费、诉讼费及延迟赔付期间的利息等共计810万元。但保险公司对一审判决不服，于当年11月提起上诉。因此，截至2016年12月31日，该企业存在一起未决诉讼事项。

2017年2月，某会计师事务所对该企业进行2016年度年报审计时发现了上诉未决诉讼事项,认为虽然企业一审胜诉，但保险公司提出了二审上诉，因此企业确认的650万元其他应收款具有较大不确定性，且将其归类为未决诉讼这一或有事项产生的或有资产，按照谨慎性原则，不得在资产负债表内确认，而应计入当期的营业外支出，确认为损失。企业对该调整事项提出了异议，不予认可。

2018年6月，二审法院将上述案件退回当地海事法院，要求重审；当年12月，双方经庭外调解，最终达成赔偿700万元的协议，并于当月25日履约到账。

这是一起典型的由诉讼引发的案件未决期间双方如何进行会计反映的案例。在解决这个问题前，有必要对规范未决诉讼的或有事项准则以及资产负债表日的表内确认和表外披露问题进行全面的梳理和认识。

二、会计信息质量特征对或有事项准则的指引

随着我国社会主义市场经济的不断发展，或有事项作为特殊的不确定事项，已越来越普遍地出现在企业日常的经济活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。为了规范反映或有事项对企业财务状况的影响，以使会计报表使用者获得高质量的财务信息，制定并发布高质量的会计准则势在必行。《企业会计准则第13号—或有事项》就是财政部于上世纪九十年代不断征求意见、修订，并结合国内外经济业务发生的新变化和相关国际会计准则的新发展，于2006年正式发布实施的。或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。

会计反映交易或事项的方式有两种，即通过确认在表内揭示和通过披露在表外报告。是表内确认还是表外披露，主要取决于该交易或事项是否满足会计要素的定义和可计量的特性。随着技术手段的进步和会计准则高质量要求的不断提升,上述两种会计的基本反映方式也在不断拓展和延伸、交换边界。结合国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会的意见和我国有关会计信息质量特征方面的规定，一般认为，会计信息质量特征由约束条件、基础质量特征、总体质量特征、关键质量特征等部分构成。其中“收益＞成本”是会计信息质量特征的约束条件，可理解性是会计信息的基础质量特征，有用性是会计信息的总体质量特征，可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的关键质量特征，而由主要质量特征延伸出的可核性、中立性、实质重于形式、谨慎性和及时性、完整性、重要性等可一并归为会计信息的次要质量特征（吴水澎，2000）。

国际会计准则理事会在2018年出台了新财务报告概念框架,建立了“有用的财务信息”质量特征的层次结构，明确有用的财务信息应当具备“相关性”和“如实反映”这两个基本的质量特征，明确“如实反映”质量特征应当具备完整性、中立性和无偏性三个特征，而审慎性的应用只是中立性特征的一个支撑性因素，审慎性不应与中立性相背（陆建桥，2018）。

高质量会计准则首先要解决的就是在技术手段和计量方法等条件允许的前提下，科学总结和提炼各类经济业务的共性特征并加以定义后，用会计特有的计量语言进行规范化的反映，此即表内确认。一般来说，表内确认需直观地反映会计主体的经营和风险信息，满足会计信息质量的关键质量特征。而随着新事物、新业态的不断发展，一些对会计主体产生重大影响的交易或事项还未能及时在会计准则中规范或者现有的技术手段还无法予以可靠计量，那么就需要通过表外披露这一补充形式提供，实现会计信息的次要质量特征，满足为会计信息使用者日益增长的对高质量会计信息数据的需求。

或有事项准则因其“或有”的特殊属性，注定了表内确认和表外披露这两种会计反映形式必然如影随形，密不可分。从会计信息需满足的不同层次质量特征角度出发，有助于正确认识和处理好或有事项准则下表内确认和表外披露这两种形式。或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产。其中预计负债属于负债的范畴，一般符合负债的确认条件而应予在表内确认；而或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当在表内确认为资产或负债，但应进行相应的表外披露。

首先，来看预计负债和或有负债的区别。二者最重要的区别在于前者是现时义务，而后者是潜在义务或是者不能可靠计量的现时义务。由于现时义务是确定的，而潜在义务则需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，随着某些事项在未来的明朗化，或有负债可能转化为企业的预计负债，或者消失。将预计负债纳入表内进行确认，而或有负债在表外进行相应披露，充分体现了会计信息需首先满足可靠性和相关性的关键质量特征，如与其发生冲突，则谨慎性、完整性等次要质量特征需做出让步。因此，或有事项准则提出预计负债以数字语言入表反映，而或有负债以文字语言在表外披露，否则会计表内确认的交易或事项将无限扩展而失去边界，反而导致会计信息质量下降，失去其有用性。

其次，再来分析或有负债和或有资产。或有负债和或有资产都因其“或有”的潜在属性，不满足负债和资产是现时义务或现时权利的属性特征而不能在表内确认。因为表内确认的会计信息需经过专业财务人员加工、整理和确认，满足可理解性这一基础质量特征，并形成共识，成为有用的经营和风险信息，应是相对客观的；而表外信息则以描述性的语言将不确定事项留给广大信息使用者自行判断和决策，具有较大的主观性。此外，或有事项准则要求披露或有负债，却不要求披露或有资产，也充分显示了谨慎性原则在会计信息披露方面的运用。

最后，剖析或有事项准则所指的义务范畴。或有事项准则所指的义务包括了法定义务和推定义务。推定义务是指因企业惯常的做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策等特定行为而产生的义务，该行为在资产负债表日前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。将推定义务纳入或有事项准则的范畴，是新准则对原有准则的一个重大修订，实际上正是根据经济业务的不断发展变化而拓展延伸出来的。随着新经济的发展和竞争的加剧，企业承担的推定义务比重甚至有可能超过法定义务的份额，因此延伸准则规范的义务范畴正是实现会计信息充分性特征，从而提高会计信息质量总体有用性。

三、以未决诉讼为例剖析或有事项的表内确认和表外披露问题

有了上述的理论指引，现在再回到文章开头提出的未决诉讼案例上来。企业和保险公司作为未决诉讼的双方当事主体，应如何在表内确认和表外披露上述或有事项呢？作为企业，其在2015年度末确认了一项其他应收款650万元，即受损水湿小麦的购销价差，作为应向保险公司主张的债权，这是一项由企业过去的交易或者事项形成的现时权利，而不是由未决诉讼这一或有事项产生的或有资产。因此2016年度未决诉讼发生后，企业仍应保留这一债权的表内确认，否则若在2016年度根据所谓的谨慎性原则在未决诉讼发生期间即确认为企业的营业外支出，不仅将掩盖企业2016年12月31日这一资产负债表日及后续诉讼未决期间的上述现时权利，还将虚减2016年度利润，虚增后续赔偿完结期间的效益，使上述未决诉讼间接成为企业盈余管理的工具，未能高质量地反映企业不同任期的经营成果。而什么才是或有资产呢？一审判决结果企业胜诉，要求保险公司履行赔偿责任，并承担律师费、诉讼费及延迟赔付期间的利息等共计810万元。这810万元与企业主张的债权650万元之间的差额160万元，才是或有资产，其能否兑现取决于未来保险公司能否全部履行上述判决，而显然2016年末保险公司对此判决不服并提出了上诉。因此作为企业一方不能确认上述或有资产，甚至不应当披露或有资产，而是在表外披露该未决诉讼的性质及目前的进展等，同时应避免以带有主观倾向性的语言影响会计信息使用者做出决策。在诉讼终结并最终履行完毕的2018年度，企业将收到的700万元赔偿款冲减前期确认的650万元其他应收款，差额部分确认为当期损益。上述会计反映方式符合企业未决诉讼期间的财务状况和经营成果，充分彰显了可靠性、相关性和充分性等关键质量特征在会计表内确认方面的运用，而提前确认损失的谨慎性原则必须满足和服从于上述质量特征，否则高质量会计信息将无从保障，甚至还将沦为盈余管理的工具。当然，在满足关键质量特征的基础上，表外披露还是应该遵循谨慎原则的，上述或有资产的处理方式体现了这一点。

作为保险公司，应将2015年度定损的715万元确认为当期损失，同时确认为一项表内负债，是保险公司应向投保企业履行的现时义务。2016年末，根据法院一审判决的结果，保险公司实际上承担了一项由过去的交易或者事项形成的现时法定义务，在不破坏会计信息关键质量特征的前提下，保险公司应根据谨慎性原则确认上述预计负债，即2016年确认其由于不履行理赔结果而增加的额外损失95万元（810-715=95），同时在2016年12月31日调整确认此项表内负债为810万元。但能否将一审判决结果作为保险公司应履行的现时法定义务？由于实务中有不少终审判决完全推翻一审结果的案例，因此给会计界定义上述法定义务提出了难题，实务中确实也存在不同的看法。再者，如若二审法院于2016年末就做出了退回重审的判决，那么是否就意味着保险公司可以确切地将上述95万元作为或有负债，无需在表内确认而影响当期损益，只要在表外进行披露说明？最后在诉讼终结并履行完毕的2018年度，保险公司支付700万元赔偿款冲减前期确认的810万元预计负债，差额部分确认为当期损益。从2015年确认理赔损失715万元，到2016年确认诉讼损失95万元，再到2018年确认协商收益110万元，比较科学地反映了保险公司在水湿小麦案件过程中，从理赔到败诉、最终达成一致协商结果各年度间的主要经历。或有事项准则规范下的表内确认和表外披露方式基本满足了会计信息高质量特征的要求。

四、思考和建议

科学认识和规范运用或有事项准则必须以会计信息质量特征体系的概念框架为理论指引，才能正确区分各当事主体，辨别表内确认和表外披露事项，从而为会计信息使用者提供高质量的决策支持信息。

首先，会计信息质量特征体系是层层递进，又互为转化、密不可分的矛盾统一体。高质量的会计信息在“收益＞成本”的约束条件下，必须优先满足可理解性的基础特征，有用性的总体特征及可靠性、充分性、相关性和可比性的关键特征，不可片面强调某一方面的次要质量特征而忽视了上述优先层次的质量特征，否则高质量的会计信息就无法得到保障。

其次，在运用或有事项准则时，应分清各当事主体所处的位置，不仅要弄清现时义务和潜在义务的区别，也要厘清现时权利和潜在权利的界限。或有事项导致的结果会产生预计负债、或有负债或者或有资产，分别对应的是现时义务、潜在义务或者潜在权利。因此可以明确的是或有事项并不导致现时权利的产生，现时权利下的资产不同于或有资产，且不适用或有准则。实务中，切不可将由过去的交易或事项形成的现时权利与须由未来不确定事项的发生或不发生予以证实的或有资产混为一谈，否则将导致会计信息失真，从而误导使用者。

最后，未决诉讼作为一项特殊的或有事项，需要较高水平的职业判断，建议由法律界和会计界人士组成联合专家组，对未决诉讼这一特殊或有事项出台专门的讲解指南。特别是对于未决诉讼的边界、各阶段的判决结果如何采信，以及结合资产负债表日后的各类证据应如何进行判断运用等给予具体的案例阐释，以便实务工作者对于未决诉讼产生的现时义务和潜在义务，法定义务和推定义务等内涵及外延有更加客观和相对一致的认知，避免从业各方因主观理解不同造成对未决诉讼这一或有事项会计处理的差异，才能有效提升会计信息质量。