政府会计制度下行政事业单位往来款项财务处理难点和技巧思考
2019-12-01张志兵
摘 要： 我国政府会计制度已于2019年1月1日起施行，实施以来，政府会计制度得到了有效施行，行政事业单位的财务变得更加规范，财务处理更加科学，与国际国内行业通用做法更加一致。但也存在不少问题和困难，文章仅就政府会计制度下行政事业单位往来款项财务处理难点进行浅析。
关键词： 会计制度;行政事业单位;往来款项
一、 难点一：行政事业单位暂支款、借支款财务处理
行政事业单位暂支款、借支款通常包括拨付单位内部有关部门和个人的备用金、职工预借差旅费、 为职工垫支的各种款项，支付的各种订金和押金，暂借项目款（专项应付款）等，通常用会计科目“其他应收款” 核算。
正常情况下，暂支款、借支款的资金来源都有严格的事先规定的来源，但有时由于规定来源没有充足的资金，就不得不在现有来源资金中考虑暂支和借支。虽然每一项资金来源都有严格的使用规定，特别是专项应付款的使用规定极为严格，要求只能按规定使用范围支付，不能随意借支和挪作他用，但是在特殊情况下，必须要马上支付借支款，暂时又没有其他资金来源，就不得不做出暂支的权宜之计。暂支款、借支款，可以有多种资金来源，如财政预算资金、非财政预算资金、上级补助资金、捐赠资金、项目资金（专项应付款）等。这里僅述最具有代表性的两类资金来源：财政预算资金、项目资金（专项应付款）
下面就分别叙述暂支款、借支款的两类不同资金来源的财务处理方法：
（一）暂支款、借支款的资金来源是财政预算资金
1. 若还款时，采用报销发票备抵借款法，且报销发票资金来源为财政预算资金。
（1）暂支款、借支款时
财务处理办法：资金来源为财政预算资金。
财务会计：借：其他应收款;贷：财政拨款收入。
预算会计：暂支款、借支款时，不做账务处理。
（2）收到还借款时
财务处理办法：收还款时的财务处理有两种模式：一是发票报销和收还款分别进行，即直接还款的办法，如①。二是采用报销发票备抵借款，并补差的办法，如②、③、④。
财务会计：①借：银行存款/库存现金;贷：其他应收款。
无差额②借：业务活动费用/单位管理费用;贷：其他应收款。
支补差③借：业务活动费用/单位管理费用（实际报销金额）;贷：其他应收款，财政拨款收入。
收补差④借：业务活动费用/单位管理费用（实际报销金额），银行存款/库存现金;贷：其他应收款。
预算会计：①借：资金结存—货币资金（借款金额 ）;贷：财政拨款预算收入。
或②借：行政支出/事业支出（实际报销金额）;贷：财政拨款预算收入。
③借：行政支出/事业支出（实际报销金额）;贷：财政拨款预算收入。
④借：行政支出/事业支出（借款金额 ）资金结存—货币资金;贷：财政拨款预算收入。
解析：第一，借支时预算会计不做任何处理，收到还款时，才做预算会计处理。第二，直接还款法电子记录有清晰痕迹，且报销与还款业务分别进行，账务处理清晰，不容易出错，也便于查账和纠错;报销发票备抵借款法，优点是操作流程简化，缺点是电子痕迹不清晰，会计处理相对复杂，容易出错，不便于查账和纠错。建议尽量采用直接还款法。
2. 若还款时，采用报销发票备抵借款法，且报销发票资金来源为专项应付款。
（1）暂支款、借支款时
财务处理办法：资金来源为财政预算资金。
财务会计：借：其他应收款;贷：财政拨款收入。
预算会计：暂支款、借支款时，不做账务处理。
（2）收到还借款时
财务处理办法：直接还款的办法，如①;发票备抵借款，并补差的办法，如②、③、④。
财务会计：①借：银行存款/库存现金;贷：其他应收款。
无差额②借：其他应付款—×××专项;贷：其他应收款。
支补差③借：其他应付款—×××专项（实际报销金额）;贷：其他应收款，银行存款/库存现金。
收补差④借：其他应付款—×××专项（实际报销金额），银行存款/库存现金;贷：其他应收款。
预算会计：①借：资金结存—货币资金（借款金额）;贷：财政拨款预算收入。
②借：资金结存—货币资金（借款金额）;贷：财政拨款预算收入。
③借：资金结存—货币资金（借款金额）;贷：财政拨款预算收入。
④借：资金结存—货币资金（借款金额）;贷：财政拨款预算收入。
解析：两种还款办法，以上已做解析，建议尽量采用直接还款法。
（二）暂支款、借支款的资金来源是专项应付款
1. 若还款时，采用报销发票备抵借款法，且报销发票资金来源为财政预算资金。
（1）暂支款、借支款时
财务处理办法：资金来源为专项应付款。
财务会计：借：其他应收款;贷：银行存款/库存现金;借：其他应付款—×××专项—余额;贷：其他应付款—×××专项—暂支额。
预算会计：暂支款、借支款时，不做账务处理。
（2）收到还借款时
财务处理办法：直接还款的办法，如①;发票备抵借款，并补差的办法，如②、③、④。
财务会计：①借：银行存款/库存现金;贷：其他应收款;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
没有差额②借：业务活动费用/单位管理费用;贷：其他应收款;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
支补差③借：业务活动费用/单位管理费用（实际报销金额）;贷：其他应收款， 财政拨款收入;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
收补差④借：业务活动费用/单位管理费用（实际报销金额），银行存款/库存现金;贷：其他应收款;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
预算会计：①不做账务处理。
②借：行政支出/事业支出（实际报销金额）;贷：财政拨款预算收入。
③借：行政支出/事业支出（实际报销金额）;贷：财政拨款预算收入。
④借：行政支出/事业支出（借款金额），资金结存—货币资金;贷：财政拨款预算收入。
解析：两种还款办法，以上已做解析，建议尽量采用直接还款法。
2. 若还款时，采用报销发票备抵借款法，且报销发票资金来源为专项应付款。
（1）暂支款、借支款时
财务处理办法：资金来源为专项应付款。
财务会计：①借：其他应收款;贷：银行存款/库存现金。
②借：其他应收款;贷：银行存款/库存现金;借：其他应付款—×××专项—余额;贷：其他应付款—×××专项—暂支额。
预算会计：暂支款、借支款时，不做任何账务处理。
解析：解析侧重点是借款的财务会计处理方法。第一，若采用方法①，看似简单，实则不能准确核算借支款所用的专项应付款的准确来源，造成“其他应付款—×××专项”有余额，而实际上没有充足的可用资金，甚至是已经没有资金。第二，方法②在“其他应付款—×××专项”下设置二级明细科目：“余额”和“暂支额”，准确核算了该专项应付款的余额，暂支额，这样该专项应付款的支付就能以余额为限，避免了超支而占用其他资金。故建议采用方法②。
（2）收到还借款时
财务处理办法：直接还款的办法，如①;发票备抵借款，并补差的办法，如②、③、④。
财务会计：①借：银行存款/库存现金;贷：其他应收款;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
无差额②借：其他应付款—×××专项—余额;贷：其他应收款;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
支差额③借：其他应付款—×××专项—余额（实际报销金额）;贷：其他应收款，银行存款/库存现金;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
收差额④借：其他应付款—×××专项-余额（实际报销金额），银行存款/库存现金;贷：其他应收款;借：其他应付款—×××专项—暂支额;贷：其他应付款—×××专项—余额。
解析：两种还款办法，以上已做解析，建议尽量采用直接还款法。
（三）综合解析
1. 以上暂支款、借支款和收还款的方式中，涉及货币资金的，建议尽量少用现金。因为用银行存款便于内控，也能为收支款留下电子痕迹，便于查账和纠错，避免了因会计处理人员的疏忽而漏记还款，错记为现金支付。
2. 为什么暂支款、借支款的资金来源没有盈余资金（财务会计的提法，预算会计中称为结转结余资金），报销发票资金来源也没有盈余资金？因为盈余资金的使用是有严格规定的，只能以前年度损益调整、权益法调整、本年盈余分配、无偿调拨净资产等财务处理，不能直接用于支付。
二、 难点二：政府会计制度下，往来款项的权益法调整
在执行政府会计制度之前，财政部门早已安排了行政事业单位在2018年下半年开展了为新制度做准备的资产清查，总体看，该次资产清查的效果是明显的，但是部分行政事业单位资产清查不全面不彻底，很多账外的债权债务没能被清查出来，有的即使清查出来了，但不能及时核对并入账。当然多年以来的收付实现制，对行政事业单位的财务影响是深远的，一时半会难以彻底扭转，这可能需要数年时间的努力转变，所以行政事业单位财务人员应有充分的思想准备，不能寄希望于一次、两次的集中资产清查，而应该坚持资产清查常态化，将往来款项的权益法调整做实做准确。
对于新增加的债权债务，如何做好财务处理，有以下几个要点：
1. 收集好充分的依据
2. 与当事方进行对账
3. 公示新增债权债务
4. 制订收款和付款计划
5. 进行账务处理，入会计往来账
（1）针对针对新增债权的会计处理
财务会计：借：应收款项，贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢;经规定程序批准转销时，借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢，贷：本期盈余。
预算会计：在没收到该款项前，不做任何会计处理，收到该款项时：借：资金结存—货币资金，贷：财政拨款结转/财政拨款结余。
（2）针对新增债务的会计处理
财务会计：借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢;贷：应付款项;经规定程序批准转销时，借：本期盈余，貸：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢;支付款项时，若用往来资金，借：应付款项，贷：银行存款/库存现金;若用预算资金，借：应付款项，贷：财政拨款收入;
预算会计：在没支付该款项前，不做任何会计处理;支付时，如果用往来资金支付该应付款项，借：财政拨款结转/财政拨款结余，贷资金结存—货币资金;如果用预算资金支付，借：行政支出/事业支出，贷：财政拨款预算收入。
参考文献：
[1]杨习芳.关于行政事业单位往来款项审计的思路[J].建材与装饰，2018（44）.
[2]刘敏.行政事业单位往来款管理中存在的问题及对策[J].全国商情，2016（4）.
作者简介： 张志兵，重庆市涪陵区罗云乡农业服务中心。
