基于制药企业的舞弊审计问题研究

俞凡

（中国人民银行银川中心支行，宁夏 银川 750000）

一、制药企业的特点

（一）药品有效期控制严格，库存管理要求高

药品的使用关乎百姓的生命安全，因此有关部门强调，对于药品有效期有明确规定使用年限的药品，企业必须加强管理，严格要求对批次号的追踪。具体地：药品采购需按照需求计划进行，防止造成缺货或者货物积压的情况；药品产成品验收时需严格检查其药品有效期是否符合相关规定、是否符合该药品性能现状；已售药品出库时尽量按照“先生产先出库”的原则，将药品有效期近的先发出；对于库房中积压的药品产成品，库管人员应定期进行排查，临近到期甚至已经到期的药品务必要向有关领导反映，进行处理，不应再当作正常药品销向市场。

（二）药品品种多，新品的研发周期长

原料药是生产药品的物质基础，对原料药进行加工制造，可以将其制成适合于服用的药物制剂，这就完成了从原料药到药品的转变。值得说明的是，在中国，由于传统中药的存在，制药工业也包括传统中药的生产。原料药品种众多，每一种药品生产所需的原辅材料种类也很多，同时生产方法也各异，有许多方法和方式，比如：化学加工、分离提纯方法等。

药物新品的研发具有周期长、投入高、风险高的特点，这是众所周知的。近年来，新品研发的难度也是越来越大，据有关调查研究显示，越来越多的跨国制药企业对新品研发越来越谨慎，持续缩减了用于新品研发的投入，把财力物力转向仿制药领域的拓展，全球新药研发成功率也呈现出明显的下降趋势。

（三）产品质量有着严苛的要求

制药企业有一套质量控制组织体系以加强产品质量控制，从供应商认证、操作规范生产环境，到原料、产成品的检验，都有一套非常严格的标准。

（四）营销渠道多样，销售网络庞大

药品营销渠道的选择受很多方面因素的影响，这些因素具体包括药品因素、生产企业因素、市场因素以及其他因素。按照不同的划分标准，营销渠道有不同的分类方法，比如直接分销渠道和间接分销渠道等，营销渠道多种多样，药品销售网络极其庞大。

（五）行业利润率非常高

制药企业成本低，主要由于其主要成本在研发支出、人工成本、包装成本和原料药成本，而出研发支出略高之外，其他成本都是极低的，而药品售价是其成本的几倍甚至几十上百倍，利润率高。

二、研究制药企业舞弊审计问题的意义

财务舞弊在以虚构业务等手段进行舞弊的同时，对行业经济秩序甚至国民健康有不利影响，一旦舞弊事项败露，会对企业自身产生毁灭性的损害，对行业风气产生不良示范，对投资者、企业职工造成巨大损失和威胁，对负责对其财务报表进行审计的会计师事务所也会产生巨大的信任冲击。因此，加强制药行业舞弊审计问题的研究，有非常显著的意义：

一方面，加强制药行业舞弊审计问题的研究有利于丰富现有的舞弊审计理论体系。通过对制药行业的深入研究，分析制药行业财务舞弊的主要风险点，针对相关风险点提出有针对性的审计应对策略，对于舞弊审计理论体系的完善与充实有着至关重要的作用，为以后的舞弊审计提供科学、扎实的理论基础。

另一方面，加强制药行业舞弊审计问题的研究有利于警醒相关企业，使其合法合规地进行生产经营，从而达到维护行业经济秩序，促进国民经济健康发展。企业财务舞弊的原因多种多样，但无论是出于何种原因，企业最后实施了舞弊有一个很重要的因素就是舞弊者明确当前舞弊审计技术落后，舞弊暴露的可能性较小，或者当前有关的惩处程度相对很低。因此，加强制药行业舞弊审计问题的研究，能够弥补当前舞弊审计领域的不足，对有意向进行舞弊的企业予以警示作用。

三、制药企业舞弊风险点

近年来，国内外制药企业财务舞弊案例频发，财务造假现象愈演愈烈，一方面给投资者造成了巨大的损失，扰乱了行业竞争环境，另一方面大大挫伤了广大消费者对制药企业甚至是会计师事务所的信任。纵观近年来国内外制药企业舞弊案例，不难看出，制药企业舞弊主要从收入、成本费用、披露及其他三方面入手进行不合理操作。

（一）虚增收入或提前确认收入

企业一般可以通过各种方式手段操纵收入，以达到对利润进行操作进而粉饰利润的目的，其中，收入包括主营业务收入和其他业务收入。虚增销售收入的舞弊手段是最普遍也最简单直接操作利润的手段，最常见的方式是通过伪造合同协议、税务发票、销售发票、海关报关单等凭证虚构销售交易，以增加销售收入，同时虚增资产。

对于收入的造假，除了构造虚假收入之外，提前确认收入也是经常被采用的手段之一。按照收入确认条件，将尚未达到收入确认条件的收入提前进行确认，可以将下期的收入提前确认为本期收入，增加本期收入，增加本期利润。当管理层感觉到难以实现与其收入目标、本期销售业绩不佳，或者有上市、融资等特殊需求的时候，往往会提前确认销售收入，将原属于下期的销售收入提前确认到本期。

（二）虚减成本、费用

制药企业的一大特点是具有很大金额的营销费用。制药企业的营销基本上都是以销售员向医院和医生进行推销为主，而目前制药企业销售人员对医生和医院的推销费用相对较高，巨大的药物推销费用使得企业营销费用也随之高涨。巨额的营销费用对于利润的递减作用很明显，因此改善利润业绩的有效手段之一就是虚减成本、费用，在制药企业集中体现在虚减营销费用。

（三）披露及其他

会计信息披露中至关重要的一项是关联方相关信息披露，根据相关规定，企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化、母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例等相关信息；企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方交易及其披露问题在企业舞弊行为中出现频率颇高，必须加以重视和关注。

四、审计应对策略

（一）以风险为导向，从整体上把握被审计单位环境

当前的审计是以风险为导向的审计，以战略性的思维和着眼系统的思想贯穿整个审计过程，识别出重大错报风险，集中审计资源以应对，这对于舞弊审计而言尤为重要。以风险为导向，首先需要了解被审计单位及其环境，通过对被审计单位及其环境的了解，收集相关信息与证据，从整体上把握被审计单位环境，识别被审计单位风险点并评价报表层次的重大错报风险，推动进一步审计程序的设计与实施。此外，对被审计单位及其环境的整体把握还需要关注审计单位管理层是否频繁变更、企业文化基调、员工工作情绪等方面因素。

（二）重视对虚增收入、虚减成本费用的检查

本文在前面已分析了制药企业的主要舞弊风险点，注册会计师需要加大对虚增收入和虚减成本费用两大主要风险点的审计检查力度，以识别出财务舞弊行为。具体地，对于虚增收入，应重点关注原始凭证的真实性，检查业务真实性，是否存在跨期行为等，值得注意的是，众多舞弊案件表明，企业为了虚构销售收入，会虚构假合同、虚开发票，因此在考虑重大错报风险的情况下，对合同及发票的真实性的验证也是很有必要的。同时还应获取商品价目表，检查销售价格的波动，特别是临近年末或年初时候的价格变化，以及关联方交易的价格是否合理，有无操纵销售收入以操纵利润的迹象。对于虚减成本费用的检查，注册会计师应关注累计折旧是否有少提甚至不提的情况，就制药企业而言，庞大的营销费用的真实性与完整性是值得关注的风险点，应重点关注销售费用的合同、计算标准以及成果，其中对成果的检查至关重要，只有发票和合同并不足以证明其真实存在。

（三）关注关联方交易及其披露

关联方交易一直是企业舞弊的高风险点，常常被企业进行操作以达到某种目的，因此对关联方交易及其披露的检查至关重要对于关联方的检查，首先可以借鉴前任注册会计师的工作成果，或者注册会计师自己前期的检查结果，检查前期关于关联方的结论并核查本期变动情况。其次还需对企业中高层管理层、股东、投资者及其家庭成员所在企业进行检查，检查其间是否有交易、交易是否公允、是否有实际控制与被控制或共同控制的关系、披露是否完全等等。再次对重要客户与供应商的检查也是必不可少的，对于企业已经披露的关联方，注册会计师应该对其进行尽职调查，对于未披露，但是交易频繁或者交易异常的往来方，应该核查是否为企业隐藏的关联方，加强对其交易真实性、完整性、准确性的检查，关注关联交易的合理性。