在审计报告中沟通关键审计事项的价值浅析

吴 蔚

一、引言

审计报告作为注册会计师工作成果的最终载体，是注册会计师与信息使用者沟通的主要媒介。现行“合格/不合格”的二元审计报告模式，虽然具有意见明确、内容简洁、统一可比等优点，但其固定的模式提供的信息有限，不能满足信息使用者对与决策相关的、有用的信息的需求。特别是在2008年全球性金融危机爆发以后，对改革现行审计报告模式的呼声越来越高涨，信息使用者希望审计报告能提供更多有价值的决策相关信息。在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）经过几年的努力，在广泛征求意见的基础上，于2015年1月15日正式发布了新审计报告准则，其中最为重要的内容便是发布《国际审计准则第701号——在独立审计报告中沟通关键审计事项》（ISA701）。为了实现与国际审计准则的持续趋同，中国注册会计师协会于2016年12月23日正式发布了包括《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（CSA1504）在内的新审计报告准则，并要求A+H股上市公司自2017年1月1日起正式实行。

新审计报告准则所带来的变化，最直接体现在审计报告的样式上，由过去统一的、固定的短式报告变成了现在个性化、定制化的长式报告。而在审计报告中沟通关键审计事项对于增加审计报告的信息含量来说最为重要，因为关键审计事项中所包含的信息最能体现被审计单位的个性化信息，是不同被审计单位的审计报告的最大区别所在。现行准则下审计报告样式和内容的改变能否为信息使用者提供决策时所需要的更相关、更有用的信息，能否提升审计报告的沟通价值，能否带来审计报告的实质性、革命性的变革，从而缓和乃至解决注册会计师与信息使用者之间的矛盾，这些问题正是本文的研究方向所在。

二、关键审计事项的含义、确定及其报告

（一）什么是关键审计事项

按照审计准则的定义，关键审计事项（KAM）是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。从财务报表审计的总体目标“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见”中可以看出，对财务报表审计最为重要的事项是影响注册会计师得出审计结论并发表审计意见的事项，这些事项必然要求注册会计师在审计过程中投入更多的时间和精力，获取更充分、更适当的审计证据，并且需要注册会计师作出较高程度的职业判断。

注册会计师根据与治理层沟通过的、承载着审计证据的审计事项得出审计结论并出具审计报告，不同的审计事项对应着不同的审计结论。按照对审计结论的不同影响程度，审计事项可以区分为：导致非无保留意见的事项、导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项、关键审计事项、强调事项、其他事项等。根据审计准则的规定，不能以关键审计事项代替导致非无保留意见的事项和导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项，不能以强调事项和其他事项代替关键审计事项。由此，从关键审计事项与其他审计事项的关系中可以看到关键审计事项对于财务报表审计的重要程度。

（二）如何确定关键审计事项

1.以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项

审计准则要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计中发现的下列事项：注册会计师对被审计单位会计政策、会计估计、财务报表披露等会计实务重大方面的质量的看法；审计工作中遇到的重大困难；已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，包括注册会计师要求提供的书面证明；影响审计报告格式和内容的情形；审计中出现的、根据职业判断认为与监督财务报告过程相关的所有其他重大事项。以上准则要求沟通的事项构成关键审计事项的选择池，注册会计师从这个范围之内挑选决定列为关键审计事项并在审计报告中沟通的事项。

2.从“与治理层沟通的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”

审计是风险导向的，评估的不同风险水平要求不同数量和质量的审计证据，对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项可能与注册会计师确定关键审计事项尤其相关。重点关注过的事项通常影响注册会计师的总体审计策略以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度。

3.从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要事项”

注册会计师就需要重点关注的事项与治理层沟通性质和范围，通常能够表明哪些事项对本期审计而言最为重要，最有可能构成关键审计事项。在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，应对下列因素予以考虑：

（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其对财务报表的重要性；

（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度和主观程度；

（3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于错误或舞弊导致的已更正错报和累积未更正错报的性质和重要程度；

（4）为该事项所需要付出的审计努力的性质和程度；

（5）在实施审计程序，评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度；

（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度；

（7）该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。

需要注意的是，“最为重要事项”并不意味着只有一项，其数量可能受到被审计单位的规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。关键审计事项数量的确定需要在全面性与关键性之间进行权衡。

（三）如何在审计报告中沟通关键审计事项

新审计报告准则规定，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。同时应当说明：（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。

在审计报告的关键审计事项部分逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露，并说明该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因以及该事项在审计中是如何应对的。

需要特别强调的是，对关键审计事项进行描述的目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，以使预期使用者能够了解为何该事项是对审计最为重要的事项之一，以及这些事项在审计中是如何应对的，因此限制使用高度技术化的审计学术语有助于预期使用者的理解。另外，在描述关键审计事项时注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息，这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。

三、在审计报告中沟通关键审计事项的价值分析

对于在审计报告中沟通关键审计事项进行价值分析，应参照的标准是什么呢？在回答这一问题之前，先来思考以下几个问题：

（1）现行审计报告模式为什么需要变革以及变革应有的方向是什么？

（2）审计报告的最终价值体现在哪里？

（3）关键审计事项中包含的信息价值体现在哪里？

对于第一个问题，。随着资本市场的发展和股份制公司的演进，公司财务与会计变得越来越复杂，在财务报表编制的过程当中，重大且复杂的交易和事项越来越多，涉及到重大管理层判断与估计的事项也越来越多，这使得财务报表公允反映公司最真实的财务状况和经营成果的合理区间变长。投资者抱怨现行“合格/不合格”的二元标准审计报告所能提供的信息过少，因为通过审计报告，投资者只能获知财务报表是合格的，但是财务报表具体位于合格区间的哪一位置，是偏高还是偏低，却一无所知。

经济环境的新变化以及信息需求的新特点都要求审计报告作出变革，IAASB从2006年就开始了变革现行审计报告模式的努力，通过广泛的调研，IAASB得出的变革结论是在审计报告中增加投资者想要获悉的信息的披露。经过多轮征求意见和广泛讨论，IAASB最终决定在审计报告中增加关键审计事项要素，披露对财务报表审计最为重要的事项。透过这些信息需求与满足信息需求的表象，进一步分析变革的实质，可以看到变革应有的方向是将审计意见由“范围判断”变革为“小范围判断”乃至“定点判断”。

“小范围判断”或者“定点判断”并非要求注册会计师给财务报表打分，即“小范围判断”并不是评判一份答卷处于ABCDE哪个等级；“定点判断”也不是在一份百分制的答卷当中打个59分、86分或100分。“小范围判断”或者“定点判断”的实质是通过适当的信息披露让报告使用者感知到财务报表在多大程度上按照适用的财务报告的编制基础编制并实现公允反映。

对于第二个问题，注册会计师的使命决定了审计报告的最终价值归属。正如注册会计师执业准则中所体现的，鉴证业务准则占到了整个执业准则体系的百分之九十，注册会计师的业务范围由鉴证业务和相关服务业构成，但鉴证业务是基础性、铺垫性的业务，是注册会计师最本职的业务。鉴证业务要求注册会计师以一个独立第三方的身份来评价由被审计管理层编制的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映，而这一评价的结果就体现在由注册会计师出具的审计报告中。因此，审计报告的价值就在于其所承载的注册会计师对于已审计财务报表的公允性的评价的准确性。也就是说，审计报告的价值集中体现在其鉴证水平上。

对于第三个问题，关键审计事项中所包含的信息的价值体现在其对于投资者决策的相关性和有用性方面。IAASB收集的信息表明：公司财务信息使用者认为，存在一种信息差距，即在做出投资决策时所需要的信息与透过公司已审计财务报表和其他公开渠道能够获取的信息之间的差距。这种差距表明，投资者希望审计报告能够提供与他们的投资决策相关且有用的信息。

基于以上分析，在此提出对于在审计报告中沟通关键审计事项的三个参照标准，也即在审计报告中沟通关键审计事项的价值分析的三个方向：

（一）沟通关键审计事项是否与审计报告模式应有的变革方向一致

现有审计报告模式变革应有的方向是将审计报告中出具的审计意见由“范围判断”变革为“小范围判断”或者“定点判断”，即通过在审计报告中披露必要的信息，由投资者根据披露的信息自行评判财务报表属于合格区间或者不合格区间的具体位置。如此，对于在审计报告中披露的关键审计事项就提出了极高的要求。

1.从信息使用者的角度看KAM与应有的变革方向的一致性

对于信息使用者来说，在审计报告中沟通关键审计事项，能够为他们提供更加丰富、更加具体、更加相关的决策支撑信息。透过关键审计事项，一方面，信息使用者能够准确定位冗长的财务报表附注中所披露的最关键、最重要的事项，从而为其决策提供信息支撑；另一方面，信息使用者能够感知到注册会计师在财务报表审计当中所实施的主要审计程序、做出的重大职业判断以及注册会计师的谨慎性和责任履行情况等，能增强信息使用者对注册会计师职业特点的理解。由此可见，在审计报告中沟通关键审计事项给信息使用者带来的影响与审计报告模式变革应有的方向是一致的，能够帮助信息使用者定位财务报表所属合格或不合格区间的具体位置。

2.从注册会计师的角度看KAM与应有的变革方向的一致性

在审计报告中沟通关键审计事项，要求注册会计师在与治理层沟通过的事项中挑选出在执行审计中重点关注过的、对本期审计最为重要的事项，将其在审计报告中披露并说明将其列为关键审计事项的原因以及在审计中的应对。注册会计师作为高端专业服务的提供者，一言一行都与其法律责任、职业道德息息相关，在审计报告中用大篇幅来沟通关键审计事项，就将注册会计师的责任与这些沟通的文字绑定在了一起。这样便会敦促注册会计师在挑选关键审计事项时更加谨慎、在审计报告中沟通关键审计事项时更加严谨，从而有助于提高财务报表和审计报告的质量，与应有的变革方向是一致的。

3.从被审计单位的角度看KAM与应有的变革方向的一致性

审计报告模式应有的变革方向要求被审计单位在接受审计的过程中与注册会计师进行积极有效的沟通，对财务报表编制过程中出现的涉及重大管理层估计及判断的事项进行充分说明。研究表明，与现行标准审计报告相比，在改进的标准审计报告下，管理层就关键审计事项与注册会计师沟通的意愿会更强，这将有助于注册会计师获取更加充分的信息，间接地也能为信息使用者提供更加充分的信息，与应有的变革方向是一致的。

（二）沟通关键审计事项是否有助于提高审计报告的鉴证水平

审计报告的鉴证水平是审计报告质量的核心，审计报告鉴证水平的高低直接决定了审计报告质量的优劣。审计报告鉴证水平受到多种因素的影响，比如注册会计师的专业胜任能力，注册会计师的独立性、注册会计师在审计过程中应有的关注、在审计过程中所获取的审计证据的质量和数量、财务报表审计业务本身的难度等等。

通过前述的分析可以看出，在审计报告中沟通关键审计事项，使得被审计单位有更强的意愿与注册会计师进行沟通，也对注册会计师的工作提出了更高的要求，不论是执行审计程序、获取审计证据，还是编制工作底稿、进行项目质量复核，都需要注册会计师投入更多的精力。这些由沟通关键审计事项所带来的变化都能间接地提高审计报告的鉴证水平。

（三）关键审计事项中所包含的信息价值

在审计报告中沟通关键审计事项，为财务信息使用者提供了经过筛选和提纯的、但又不富含个人主观色彩的、对本期审计最为重要的、与审计意见最直接相关的被审计单位的财务信息。如果信息使用者具有较强的接收和理解能力，那么这些信息对其而言将是具有极高价值的。但是，在评价关键审计事项所包含的价值时，有两个方面的问题不容忽视：

1.信息扁平化之后的价值

信息资源，在当今社会无疑是一种十分重要的资源。但是从经济学的角度看，“物以稀为贵”，资源因其稀缺而更具有价值，在审计报告中沟通关键审计事项，这些事项中所包含的信息将随同被审计单位财务报表和审计报告在资本市场中公开披露，此时，信息就会扁平化，资本市场的所有投资者都能获取这些信息，那么此时这些信息的价值会不会贬值呢？一位企业家曾经说过，“只要存在信息不对称，就存在赚钱的机会”。关键审计事项的公开披露导致的信息扁平化消除了信息不对称，那么这些信息的价值就将完全取决于投资者对信息的感知和理解能力了。

2.信息的持续价值

在新审计报告准则执行的第一年，注册会计师以及被审计单位对这一新生事物都会非常在意，会积极地做好这件事，包含关键审计事项的审计报告也会给投资者耳目一新的感觉，其中包含的增量信息也具有相当的决策相关性和有用性。但是，由于在特定的行业中，审计的重点领域在每年的审计中并不会有太大变化，关键审计事项在年度间往往具有稳定性。由此可能造成在新准则实施的后续年度，关键审计事项可能无法给投资者带来持续的增量信息，其信息价值含量就会减少。

四、结论与建议

在审计报告中沟通关键审计事项，是现行标准审计报告模式变革的一项重要举措，与标准审计报告模式应有的变革方向具有一致性，同时也能在一定程度上提高审计报告的鉴证水平，从而提高审计报告的价值。但是，关键审计事项的公开披露导致的信息扁平化可能会摊薄关键审计事项的信息价值。同时，在审计报告模式变革持续推进的过程当中，关键审计事项的披露可能无法保证持续提供有价值的增量信息。

基于以上分析，本文就在审计报告中沟通关键审计事项问题提出以下建议：

（一）增加关键审计事项个性化表达，增强关键审计事项描述的可理解性

关键审计事项段是整个审计报告中最具有个性化、最具差异性的段落，如果审计报告鉴证水平一致，那么审计报告的质量以及审计报告中相关和有用信息的含量就决定于关键审计事项的描述。在描述关键审计事项时，注册会计师应当避免套话空话，避免模式化，增加个性化表达，同时避免使用过于艰涩的专业术语，增强描述的可理解性。

（二）提高审计报告鉴证水平

审计报告的鉴证水平是审计报告质量的核心，注册会计师应当通过不断的学习，掌握新知识，应用新技术，提高自身专业胜任能力。同时，注册会计师应该严格按照注册会计师职业道德准则的规定，保持形式上和实质上的独立，以一个客观公正的独立第三方的身份开展审计工作。

（三）探讨审计付费模式的变革

审计具有三个基本要素，即审计主体、审计客体和审计授权或委托人，审计主体是指审计机构和审计人员；审计客体是指审计行为的接受者，即被审计单位管理层；审计授权或委托人是审计的第三方关系人。增强审计师的独立性，必须切断审计主体和审计客体即注册会计师和被审计单位管理层之间的利益联系，而现行审计付款模式是由被审计单位管理层向注册会计师支付审计费用，这为审计意见购买提供了可操作空间，对审计人员增强独立性形成了客观限制。理论界和实务界应该共同努力，探讨审计付费模式变革的可行选择，消除客观限制，提高审计报告质量和审计工作的价值。