关于商场积分/返券相关增值税现行法规的不足与改进

王杉

摘要：目前全国范围内对于商场积分/返券的消费优惠金额是否缴纳增值税没有明确的规定，各地方基层税务机关相应的税款征收尺度不一。在这种情况下，文章提出了统一和明确商场积分/返券相关增值税法规规定的改进方法。

关键词：商场;积分/返券;增值税;视同销售

商场对满足消费条件的消费者给予积分/返券，这种促销方式在目前中国商品零售市场上较为普遍。对于有上述促销方式的商场，各地方基层税务机关对积分/返券优惠金额部分的增值税征收尺度不一，这不但违背了税收中性原则，给商场纳税人在履行增值税纳税义务时造成困惑，也在税务机关催缴增值税税款时无据可依进而造成隐含的税收执法风险，亟待引起重视。鉴于此，有必要明确并统一商场积分/返券相关增值税法规规定。其原因有以下方面。

1. 目前全国范围内对于商场积分/返券优惠金额是否缴纳增值税没有明确的规定。

2. 各地方基层税务机关对此种情况的增值税处理存在差异。

一、全国范围内适用的现行法规分析

根据《增值税暂行条例实施细则》中第四条规定，“将购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为应该视同销售处理。”

根据国税函[2010]56号中规定， “纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上的‘金额栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。”

以上全国范围内适用的法规规定仅对“无偿赠送”、“折扣销售”的税务处理进行了规定，并未对商场积分/返券优惠金额是否缴纳增值税进行明确规定。

二、各地方基层税务机关对此种情况的增值税处理存在差异

（一）关于倾向于将消费优惠金额认定为视同销售征收增值税的处理

部分地方基层税务机关认为商场纳税人的积分/返券促销手段满足增值税暂行条例实施细则中所述的“无偿赠送”行为，需视同销售处理并缴纳增值税。然而参考以上法规以及结合商场纳税人的实际情形，直接将积分/返券促销认定为“无偿赠送”行为很难令人信服，主要原因如下。

1.消费者使用积分/返券继续消费与前期的商品消费密不可分。积分/返券的使用建立在前期达到一定金额消费的基础之上，为商场纳税人形成了实际的经济利益流入。此类商场进行的积分优待或购物返券类商业促销活动实质上与前期的商品消费密不可分。消费者使用积分或返券购买的商品，也可理解为商场针对特定消费者购买正价商品的“降价销售”，是目前商业零售行业所普遍采取的、出于利润动机的、有偿的正常商品促销交易行为，区别于无偿将商品所有权转移的礼品或商品，因此通常理解下这种行为很难被认定为增值税暂行条例实施细则中规定的“无偿赠送”。

2.积分/返券的使用通常具有一定的限定性要求。例如，积分优待金额及购物返券金额均不具有市场流通性，仅限于在商场设施内参与促销活动的柜台或商铺使用，这与“无偿赠送”的实质有明显区别。

以下简要举例（内蒙古）：

根据内蒙古自治区国家税务局公告2010年第1号第八条中提及，“有奖销售和积分返礼等与直接销售货物相关的赠送行为，应该在实现商品兑换时按照增值税相关规定（涉及增值税暂行条例实施细则第四条视同销售的规定）确定其销售额。”

（二）关于倾向于将消费优惠金额认定为不征收增值税的处理

部分地方基层税务机关认为商场纳税人的积分/返券促销手段符合国税函[2010]56号中所述的“折扣销售”情况，因此对商场积分/返券的消费优惠金额不予征收增值税。然而参考以上法规以及结合商场纳税人的实际情形，直接将积分/返券促销认定为符合条件的“折扣销售”行为很牵强，主要因为商场大部分情况下不会主动为消费者开具发票;且不会将销售额和折扣额体现在同一张发票上，而是在发票上直接体现享受优惠后的金额。

以下简要举例（河北、安徽）：

根據河北省国家税务局颁布的冀国税函[2009]247号，“企业在促销中，以购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，就其实际收到的货款或按发票注明的金额征收增值税（即消费优惠金额不应视同销售征收增值税）。”

根据安徽省国家税务局颁布的皖国税函[2008]10号，“商场在消费者购买一定金额的商品后，给予消费者一定数额的代金券，允许其在指定时间和指定商品范围内使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。”

三、存在的问题

如上所述，因目前全国范围内对于商场积分/返券的消费优惠金额是否缴纳增值税没有明确的规定，各地方基层税务机关相应的税款征收尺度不一，会产生下面几个问题。

1.违背了税收公平原则，不能保障纳税人纳税义务的平等公平。上述地方范围内适用的法规规定存在差异以及执行尺度不一的情况，会造成同一情况下纳税人之间税负的不平等公平，违背了税法关于“普遍征税、平等征税”的初衷，进而也违背了税收公平原则。

2.给商场纳税人在履行增值税纳税义务时造成困惑。因为目前没有明确的法规规定，商场纳税人不能对积分/返券促销行为的增值税处理进行明确的判断，这给纳税人在履行增值税纳税义务时造成了困惑。

3.在地方税务机关催缴增值税税款时无据可依进而造成隐含的税收执法风险。各地方基层税务机关在催缴税款时没有明确的法律依据且各地方执行尺度不一，这种情况会使缴纳了增值税税款的纳税人质疑税收执法的合法性;相反，未缴纳增值税税款的情况也存在税款流失的税收执法风险。

四、改进提议与分析

对于采取积分/返券促销手段的商场，目前各地方基层税务机关对此消费优惠金额部分对应的增值税征收管理尺度不一。本文从以下方面提出关于统一和明确现行法规规定的改进方法。

（一）改进提议

1.对应征收增值税情形的规定予以统一和明确。对于商场或其他商品零售企业采取积分/返券的促销行为，如属于直接凭积分/返券领取礼品或商品;或者凭积分/返券“买一赠一”的情形，应该在实现商品兑换时按照增值税暂行条例实施细则第十六条的规定确定其销售额并缴纳增值税。

2.对不应征收增值税情形的规定予以统一和明确。对于商场以及其他商品零售企业采取积分/返券的促销行为，如满足商场在消费者购买一定金额的商品后，给予消费者一定数额的积分/返券，允许其在指定时间和指定商品范围内使用积分/返券购买商品，则不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税，商场应按实际收到的货款金额缴纳增值税。

同时，应对涉及的发票以及购物小票等凭证进行留存备查。为企业或个人开具发票的，商场或其他商品零售企业应参照国税函[2010]56号中关于“折扣销售”的要求将销售额和优惠减免额在同一张发票上的金额栏分别注明。未开具发票的，商场或其他商品零售企业应在购物小票上明确标注消费者每次的消费金额及获得的累计积分点数或返券金额。在消费者使用积分优待和返券后续消费时，购物小票也应明确标注当次发生的消费金额及使用的积分点数或返券金额。

（二）优点分析

1.能够有效维护税收公平原则，并保障纳税人纳税义务的平等公平。如果对上述情况的增值税相关规定予以统一和明确，就会有效避免地方范围内适用的法规规定存在差异以及执行尺度不一的情况。符合税法关于“普遍征税、平等征税”的初衷，进而也维护了税收公平原则。

2.给商场纳税人在履行增值税纳税义务时提供清晰的思路。在统一和明确增值税相关规定的情况下，商场纳税人能够对积分/返券促销行为的增值税处理进行明确地判断，这给纳税人在履行增值税纳税义务时提供了清晰的思路。

3.为税务机关催缴增值税税款时提供依据进而规避隐含的税收执法风险。统一和明确增值税相关规定，能够确保各地方基层税务机关在催缴税款时有据可依，从而有效避免此种情况下的税收执法风险。

五、结论

综上所述，基于目前全国范围内对于商场积分/返券消费优惠金额的增值税处理没有明确规定且各地方基层税务机关相应的税款征收尺度不一，有必要对以上增值税相关规定予以统一和明确。在统一和明确现行法规对于商场积分/返券的增值税处理规定后，不仅能够维护税收公平原则，消除商场纳税人在履行增值税纳税义务时的困惑，也给税务机关在催缴增值税税款时提供了执法依据。以上改进方法为个人在对全国范围内、地方法规进行学习以及采访纳税人后进行的总结，欢迎业界税务精英以及各位老师们批评指正以及提供补充意见。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2011-11-01.

[2]中华人民共和国财政部. 原中华人民共和国国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[Z].2016-05-01.

[3]原中华人民共和国国家税务总局.关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知[Z].2010-02-08.

[4]原河北省國家税务局.河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知[Z].2009-07-10.

[5]原安徽省国家税务局.关于若干增值税政策和管理问题的通知[Z].2008-01-09.

[6]原内蒙古自治区国家税务局.内蒙古自治区商业零售企业增值税管理办法（试行）[S].2010-08-02.

（作者单位：上海德勤税务师事务所有限公司天津分所）