加拿大扶持小企业发展的所得税相关政策及启示

刘 颖

内容提要：各国在征收企业所得税时通常会对小企业设置税收优惠扶持政策以激励其发展。我国目前正在推出一系列针对小微企业的减税措施，了解并借鉴其他工业国家激励小企业发展的税收政策很有必要。本文在对加拿大企业所得税概况进行介绍的基础上，着重对其分类征收制度下由加拿大人控股私营公司（简称CCPC）的所得税政策进行分析，并提出以所得税鼓励创业、扶持小企业发展的启示，以期为进一步完善我国小微企业所得税政策提供参考。

在经济社会发展中，小微企业对于促进就业和贡献税收方面发挥着重要作用。近年来，我国不断加大对小微企业的扶持力度，实施了一系列针对小微企业的普惠性税收减免政策，包括降低符合条件的小微企业所得税税率、提高小规模纳税人增值税起征点、对创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的调整等。纵观全球，各国在促进本国产业发展、产业创新和扩大就业等方面，普遍重视扶持小微企业。加拿大是西方七大工业国之一，根据普华永道和世界银行集团2017年12月发布的税务评估报告显示：在七国集团国家中，加拿大的中小企业交税最容易，税务负担也最低。在全球190个经济体中，加拿大名列第16①“加拿大税制对中小企业最有利：2018年全球税制评估”，http：//www.rcinet.ca/zh/2017/12/14/136728。。本文基于加拿大企业所得税分类征收制度视角，着重对加拿大人控股私营公司（简称CCPC）的所得税政策进行分析，最后提出对我国扶持小微企业所得税政策的几点启示。

一、加拿大企业所得税制度概述

加拿大属于联邦、地方税收分权型国家，联邦和省/地区各有相对独立的税收立法权，都有权征收企业所得税。多数情况下根据行政安排，税款由联邦政府负责征收，省的企业所得税大都适用联邦的应税所得额（除阿尔伯塔省和魁北克省外），由联邦政府通过统一的纳税申报表征收。在2018～2019财年②2018年4月1日至2019年3月31日。的联邦政府预算收入中，企业所得税是其第二大税种，占全部预算收入的 14.6%①Clarence Byrd，Ida Chen：Byrd&Chen's Canadian Tax Principles.Volume I，Pearson Canada Inc.2018-2019 Edition.page2。。

（一）纳税人

根据经营方式的不同，加拿大申报缴纳所得税的报税主体有三种形式：独资企业（个人自雇）、合伙企业以及有限责任公司。其中DUI独资企业、合伙企业所得征收的是个人所得税，有限公司作为独立承担民事责任的企业法人实体，缴纳的是企业所得税。加拿大有三种类型的公司形式：一是上市公司（公共公司），股份可以在股票市场交易；二是非上市公司（私营公司），没有公开上市且不被上市公司所控制，但可能被非加拿大税务居民控制，多数属于中小企业；三是加拿大人控股的私营公司（Canadian Controlled Private Corporation，以下简称CCPC），CCPC也属于非上市公司，但是需要符合以下更严格的认定条件：不直接或者间接地受控于非加拿大居民个人或上市公司，或以上两者的联合；其90%及以上资产的价值被用于积极营业活动且50%以上的营业活动发生在加拿大境内。

（二）征税对象

依据税法，加拿大公司的不同类别应税收入对应的税率差异很大，按照收入性质分为积极营业所得、投资所得两类，对于投资所得中的特定分红所得还有特殊规定。积极营业所得是通过积极运营产生且须付出主观努力才能得到的营业所得，投资所得分为总投资所得与分红所得，以联邦企业所得税计算为例，积极营业所得和总投资所得属于第一部分所得税。其中总投资所得由净应税资本利得加上利息、租金、特许权使用费等财产所得，扣减当年结转的净资本损失；而对于CCPC和其他私营公司从特定类型公司取得分红所得则需要计算可返还的第四部分所得税。最后汇总第一和第四部分的应纳税额，从中扣减分红退税②分红退税的计算比较复杂，涉及第一部分所得税的可返还部分计算、第四部分所得税计算以及RDTOH（公司手中可返还的分红税）账户余额等，分红退税额是当年支付应税分红的38.33%与RDTOH余额两者中孰低者，本文不详述。后即为净应纳税额。省/地区税则是用各省所得税率乘以应税所得计算得出。

（三）税率

联邦第一部分企业所得税基础税率是38%，为了给省/地区留出征税空间，对企业在加拿大各省/地区取得的所得都有10%的联邦税率扣减，因此净联邦税率是28%③来源于外国管辖区的所得联邦企业所得税率不能降低，只能按照38%的基本税率征税，但是通常无需缴纳省或地区的企业所得税。。另外分情况依次还有符合条件的小企业扣除（Small Business Deduction）、制造和加工业（M&P）扣除、一般率扣除④对于制造加工业和其他行业目前分别规定扣除率，联邦扣除率都是13%，因此税率为15%。一般率扣除是基于没有适用于其他类型税收优惠的应税收入总数。目前省级只有安大略和萨斯喀彻温两个省对制造加工业和其他行业税率不同。等规定，各种扣除使得税率得以进一步下降，2018年联邦税率分别是小企业为10%、其他企业为15%。各省在征收省级企业所得税时税率有差异，对于小企业税收优惠幅度也不同，2018年联邦和省联合税率对小企业为10%到18%，其他行业的联合税率是25%～31%。上述税率在2019年进行了部分微调，具体见表1。此外，税法在第一部分中还规定对CCPC取得的投资所得额外征收10.67%的可返还税；对于CCPC和其他私营公司从特定公司获得的分红所得，适用于企业所得税第四部分的计算，该计算包含两个部分，一是来自非关联公司分红所得乘以税率38.33%，二是按照控股比例计算从关联公司获得分红中所含的分红返还部分。

表1 联邦/省的联合企业所得税税率（%）——至2018年3月31日（括号内标注数字为至2019年3月31日有调整的部分）

相比上市公司和私营公司（统称非CCPC），CCPC享有一些特殊的税收优惠政策，下文将进行详述。

二、加拿大企业所得税对CCPC的扶持政策

对于加拿大三种不同类型的公司而言，其所得税的相关优惠差异很大。相比上市公司和私营公司（即非CCPC），税法规定调降税率和某些其它税收优惠措施的对象更多是针对符合“加拿大人控股的私营公司”（CCPC）定义的公司。对于一个CCPC而言，收入类型、收入总额以及企业资本规模决定了其应税收入所适用的税率水平。

（一）仅对CCPC实施的小企业扣除

依据税法，对于CCPC取得符合规定所得而实行的小企业扣除（SBD）率在2018年是18%，因此该类所得扣除后的联邦税率为10%，联邦和省的联合税率为10%～18%①为了敦促小企业经营者扩大投资收入或者增加雇员，2019年小企业扣除后联邦税率进一步下调为9%，个别省（魁北克、爱德华王子岛、新不伦瑞克）税率也有下调，因此联合税率为9%～15%。。CCPC的小企业扣除使其公司税负下降，从而有更多的税后资金进行投资、扩张发展，纳税人有强烈意愿成为符合条件的企业而获得该项税收福利。能够享有小企业扣除的公司必须满足以下条件：首先，企业的类型必须是CCPC。其次，所得的类型必须是在加拿大境内获得的积极营业所得。第三，小企业扣除有总额限制，对非关联独立CCPC获得积极营业收入50万加元以内的①大多数省都是50万加元的限制，个别省例外。部分才能适用扣除率，而对应税资本超过一定规模的大型CCPC享受扣除的总额有相应下降。第四，为防止避税，对于存在关联关系的企业要求各关联企业间共享50万加元的小企业扣除额度。

（二）对CCPC不同类型所得区别征税

依据税法，对非上市私营公司取得的不同类别所得的税率相差很大，尤其对CCPC有特别规定。首先，来自CCPC的积极营业所得且在最高50万加元年所得限额以内的适用于前述小企业扣除；非CCPC的积极营业所得以及CCPC超过年50万加元限额的积极营业所得则不适用小企业扣除，但可以分情况适用于制造和加工业扣除或者一般率扣除，2018年扣除后的联邦税率为15%，与省的联合税率为25%～31%。其次，CCPC获得的总投资所得不适用于小企业扣除和一般率扣除，必须全率征税而且要加征税法规定的对CCPC投资所得10.67%的额外可返还税，联邦税率为38.67%②由38%-10%+10.67%计算得出。。该税率加上从11.5%到16%的省级税率，对于投资所得总的征税比率就达到50%～55%。针对如此的高税率，税法也相应规定了对投资所得的可返还税，该可返还税是指在公司层面对于因为投资所得而支付的税款，当最后公司利润以分红形式分配给股东时可以得到返还退税，按照公司支付给CCPC股东分红总数的38.33%。第三，对于CCPC和其他私营公司从特定公司获得的分红所得，适用于第四部分所得税的计算。该第四部分税还用于计算公司手中可返还的分红税（RDTOH）账户余额以及计算最终应纳税额时可以抵扣的分红退税额。

（三）对所得税的一体化（integration）设计

加拿大公司税收体系的目的之一是实现征收所得税的一体化，即在将公司及其所有者都作为实体征税的前提下，通过体现整合一致的特殊条款减轻重复征税的影响。税法用比较复杂的计算过程来计算分红所得的应纳税款，最重要的就是股东个人获得分红在缴纳个人所得税时，需要计算还原所得并享有联邦/省一定比例的税收抵免额，还原所得计算及税收抵免比例又依赖于分红所得类别。税法将分红划分为两类，一是CCPC如果受益于小企业扣除或者可返还税的规定，已经按照较低的所得税率缴税，那么其税后分配的就是“无资格分红”（Non-Eligible Dividends）③注意：非CCPC也可能有一部分收入是被优惠征税的，而有些CCPC的收入部分可能被征收全率税。；二是与CCPC的积极营业所得相比，很多大的上市公司要适用更高的所得税率缴税，因而其分配的就是“有资格分红”（Eligible Dividends），从而能够适用于更优惠的还原所得和税收抵免程序④上市公司也可能有用低税率征税的所得，如在成为上市公司前作为CCPC保留的所得，或者是从CCPC得到的不合格分红。。对于前文所述，获得投资所得的CCPC适用联邦/省联合税率达到了较高的50%～55%，为此税法又将一部分税设计成可返还的，即当公司税后利润以分红形式派发给股东的时候，就会产生股东层次的个人所得税，此时公司可以得到部分税收返还①主要涉及第四部分可返还税（PartⅣRefundable Tax 38-1/3%）以及所得税法中“RDTOH”（Refundable Dividend Tax On Hand）计算，较复杂本文不详述。。上述做法目的是，公司投资所得适用高税率可以避免公司层面的税收递延，同时返还税的规定又使政府可以消除把累积投资所得留在公司的激励作用，为收入通过公司最终流入个人股东手中纳税提供了合理的税率。

三、加拿大企业所得税对CCPC的政策导向分析

（一）税法对企业分类细化着重扶持本国小企业发展

从三种不同公司类型来看，加拿大政府对于CCPC及符合条件的小规模CCPC实行降低税率、税收抵免和返还等扶持政策。一是小企业扣除和第一部分可返还税仅对CCPC适用，而且该小企业扣除率会做指数化调整，如2019年相比2018年联邦扣除率提高1%，从而税率下降到9%；二是CCPC会涉及第四部分可返还税、公司手中可返还的分红税（RDTOH）账户余额以及分红退税等；三是CCPC还会涉及制造和加工业扣除。以上CCPC适用的条款使其受益于政府的税收扶持，在产生减税、延税效果的同时也使得其税法规定与计算相当复杂。另外，当CCPC的控股人转让股份时，还可以享有个人所得税的一生资本利得扣除税收优惠，如2018年处置符合条件②符合条件的小企业要求类型必须是CCPC，其股份在处置前24个月由纳税人或者相关个人所拥有，在24个月期间公司资产的公平市场价值50%以上用于主要在加拿大的积极营业活动。小企业股票的扣除限额是指数化的84.8252万加元，处置农场或者渔业财产的扣除总数则达100万加元。

（二）区分所得类别征税合理引导企业投资方向

CCPC的积极营业所得、投资所得以及分红所得适用税率各不相同。CCPC积极营业所得可能适用于两个不同税率，一是50万加元限额内所得适用于小企业扣减的低税率；二是超限额规定的所得部分适用于制造和加工业扣除、一般率扣除等稍高税率。CCPC的投资所得适用高税率可防止发生税收递延问题，同时相应的投资返还税规定又能够避免对同一来源所得的公司税和个人税联合税率过高。CCPC的分红所得依据来源不同，应纳税额计算也不相同，而且还有从总应纳税额中扣减一定分红退税额的规定。根据所得类型设置不同所得税税率和规定可返还税，目的是促使企业重视从税负角度考虑自身投资和营业活动发展方向，引导纳税人更多投资于税法所鼓励的积极营业活动而非高税率的消极投资活动。

（三）通过所得税一体化的税法设计体现税负公平

在公司与股东是互相独立的法律实体前提下，以公司形式进行营业活动，要使公司营业收入对所有者可用就要经过公司所得税与个人所得税两层税收，公司税必然会影响经营者的决策。不同于规模较大的上市公司，CCPC等小公司股份常常被单独个人或者相关个人小群体所掌握，股东的一般事务和其营业活动是密切关联的，公司和其所有者之间的界限也是相对模糊的，因此对CCPC等小公司及其股东而言所得税的一体化更加重要。上述提及为实现一体化，加拿大公司税法引入非常复杂的税收返还减免机制，包括对于CCPC的投资所得额外可返还税、对特定企业间分红所得的第四部分可返还税等。

四、对我国扶持小企业所得税政策的启示

虽然中加两国税制结构有明显差异，且对小（微）企业的划分标准不同，但加拿大企业所得税对CCPC分类征收的政策规定仍给予笔者以下几点启示：

（一）积极扶持本国私营小微企业，将小企业所得税税率优惠法律化

依据财税〔2019〕13号文，对从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的小型微利企业，从2019年1月1日至2021年12月31日，对年应纳税所得额不超过100万元的部分、超过100万元但不超过300万元的部分降低税率缴纳企业所得税，相应实际税率降为5%和10%，对扶持小微企业发展必将产生极大利好。小微企业是民营经济的主体，为积极扶持本国居民控股的私营小微企业发展，建议取消现行所得税对小型微利企业的界定，考虑将享受小企业所得税优惠税率的条件限定为本国居民控股的非上市公司且在一定的年应纳税所得额限额内，适用实质上的超额累进税率。另外，此类政策优惠如果每次规定3年左右执行期限且立法层级不高，对纳税人而言不能形成较稳定的长期预期，政策的频繁变动也会增加小企业的纳税遵从成本，因此鼓励和扶持小企业发展应该作为长期稳定的制度安排，以简单明了的方式在税法中直接规定税率式优惠。

（二）考虑企业的不同性质所得，对于积极营业所得和投资所得实行差异化征税

依据我国税法，为了避免重复征税，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。除上述规定的股息、红利等权益性投资收益收入以外，收入总额中并不区分不同性质收入，如销售货物收入、提供劳务收入与利息收入、租金收入等，统一计算出应纳税所得额，对应相同的税率征税。为了合理引导企业生产和投资方向，建议对于企业收入来源中的积极营业所得和其他投资所得考虑在计税时区别不同的税率水平，体现对企业以主观努力、从事积极营业活动而取得收入的税收优惠导向。其中，本国居民控股的私营企业在一定应纳税所得额限额内的积极营业所得部分适用于小企业优惠税率。

（三）允许符合条件的小微法人企业选择按照经营所得缴纳个人所得税，并制定相关优惠政策

我国小微企业依据组织形式的不同分为法人企业以及个体工商户、个人独资企业和合伙企业等非法人企业，依据税法规定分别征收企业所得税和个人所得税（按照“经营所得”税目），但是目前仍总体缺乏对两者一体化的统筹考虑。加拿大所得税法中注重设计个人所得税和企业所得税的一体化措施，涉及到分红所得的还原计算以及分红退税等较为复杂规定，目的是尽量实现自然人股东的税负公平，避免重复征税和税收递延。我国个人所得税是处于成长中的税种，收入占比不断增长，2019年起进行了较大力度的减税改革，小微企业中的个体工商户、个人独资企业和合伙企业等非法人企业依照新的经营所得税目缴纳个人所得税。小微法人企业虽有一定的递延纳税优势，但其自然人股东取得的所得要缴纳两层所得税且没有针对性的股息红利税收优惠政策。为体现所得税一体化，激励自然人股东对小微企业的投资和再投资，建议允许符合一定条件（如依据年应税所得、雇员人数等条件限制）的小微法人企业可以选择将利润并入股东收入依照经营所得缴纳个人所得税，允许自然人股东对小微企业的投资额按照一定比例进行投资税收抵免。