浅析权责发生制在基层行政事业单位会计核算中的运用

任会领

摘 要 过去行政事业单位的会计核算与普通的民营企业有很大的不同，企业采用权责发生制开展会计核算工作，但行政事业单位一直采用收付实现制作为会计核算准则。随着我国经济的发展和政府职能的转变，公众对行政事业单位的财政透明度的要求越来越高，过去的收付实现制已经不能满足新时期政府会计核算，因此行政事业单位必须加以改革。本文简要分析权责发生制在基层行政事业单位会计核算中的运用，希望给读者带来一定的启示。

关键词 权责发生制 政府行政事业单位 会计核算 运用 分析

随着新型公共管理理念的发展，政府的职能和公共管理环境正发生改变，过去政府采用的是收付实现制作为会计基础。这种核算方式不能够清晰透明地将政府收支状况反映清楚。但是，随着政府职能的转变以及机构的改革，公众对行政事业单位财务透明度要求逐渐增高。因此，收付实现制会计核算基础转变为权责发生制势在必行。

一、权责发生制与收付实现制的区别

（一）权责发生制

权责发生制通常应用在企业的会计核算中，又称为应收应付制。通俗来说，其是根据权利是否发生、责任是否能够产生作为收入或者是费用的确认。也就是说，交易是否实际发生或者所有权是否发生实际转移作为会计的确认基础。它与收付实现制最明显的区别就是：当期发生的事项或者是产生的收入，不论款项是否到账，都应在当期确认;相反，不属于当期发生的事项，即使款项在当期收入或者是到账，都不能在当期确认，应该在事项发生时所属会计当期来确认。因此，行政事业单位要想实行权责发生制，必须有一定的基础，例如要有完善的会计制度、高素质的会计人员、利于实现的持续管理等。总结起来有三点：一是要建立健全能够准确反映出资产价值的准确计量以及对资产的管理能够持续长久;二是必须加强对负债的管理，降低行政事业单位的风险;三是提供可以配比的信息化服务，如建立现代的财务管理系统、实现财务信息化管理等。

（二）权责发生制与收付实现制的对比

笔者主要从两个层面对权责发生制和收付实现制之间的区别进行分析。

第一，会计要素处理方式不同。两种会计核算制度的会计要素处理方式有明显的不同，具体如表1所示。

第二，操作層面。两种会计核算制度在操作层面的难易程度分析如表2所示。

二、权责发生制在行政事业单位中的具体应用

（一）优化会计核算方法

在收付实现制下，事业单位仅对固定资产类实行借贷“双分录”的记账方式。在实行权责发生制核算之后，除了上述所说的固定资产采用借贷“双分录”之外，对应付和预付等往来款项、存货核算、在建工程科目、无形资产类目、政府储备物资等均采用借贷“双分录”记账方式。例如，某事业单位花了14.25万元购进了一批暂时不需要安装的电子设备，该设备的折旧年限为5年，折旧时不计净残值。那么按照借贷“双分录”，该笔账务应该如下处理：

借：固定资产  142500

贷：固定基金——固定资产  142500

借：经费支出  142500

贷：零余额账户用款额度142500

按月计提折旧时：

借：累计折旧  2375

贷：固定基金——固定资产  2375

使用4年后进行报废处置时：

借：待处理财产损益  28500

累计折旧  114000

贷：固定资产  142500

借：资产基金——固定资产  28500

累计折旧  114000

贷：固定资产  142500

（二）资产负债项目转变

对资产负债科目作进一步细化，在资产类目中增设“政府储备物资”“公共基础设施”等科目，这部分用来单独反映事业单位用于民生项目的情况，可以更好地为民生服务。同时，事业单位也采用了企业常用的“在建工程”“无形资产”等科目进行资产核算，这样可以更准确地反映出事业单位的资产状况。在负债类目中，细分应付职工薪酬、长期应付款、应交税费、应交财政款等科目。在此笔者几个例子来具体说明。

例一，某事业单位花费25.57万元购进了一项专利，使用年限为8年。会计核算作如下处理：

购入时：

借：无形资产  255700

贷：资产基金——无形资产  255700

借：经费支出  255700

贷：财政拨款收入  255700

按月进行摊销时：

借：资产基金——无形资产  2663.54

贷：累计摊销  2663.54

例二，某事业单位的办公大楼已经交付使用，但是还有57万元的尾款为结算给施工单位，应该记录长期应付款科目中：

借：待偿债净资产  570000

贷：应付账款  570000

支付时：

借：应付账款  570000

贷：待偿债净资产  570000

借：经费支出  570000

贷：财政拨款收入  570000

（三）完善财务报表体系

财务报表可以综合反映出事业单位的财务状况和经营状况，尤其是资产负债表尤为重要。在权责发生制下，取消原有的表中收入和支出项目，在收入和支出的表中增加能够反映事业单位结转和结余的情况项目。单列财政拨款的收支表，用来反映财政拨款费用使用情况。同时，还增加了财政预算收入指出表，以及财政补助的收入和支出表等。

三、事业单位实行权责发生制会计核算的建议

（一）加强资产和净资产的管理

首先，要完善固定资产管理。事业单位要制定适应权责发生制的固定资产管理制度，减少固定资产的闲置率和浪费，从而降低成本，为构建节约型的行政事业单位奠定基础。在权责发生制条件下，应该转变固定资产的入账标准，对不符合固定资产标准的资产，其账户余额应该转入“存货”科目。其次，对固定资产计提折旧。根据“累计折旧”科目和“固定资产”科目来分析固定资产的使用情况，有一点需要注意的是，行政事业单位的固定资产净残值应该为零，这与企业的固定资产计提折旧之后的净残值可能不为零之间有所区别。最后，要加强零余额账户管理。零余额账户是指事业单位在银行中设立的账户用于财政直接支付以及清算等，在权责发生制下应该新设立“零余额账户用款额度”会计科目，加强对零余额账户的管理，对于促进资产的核算管理有很大的作用。

（二）完善财务报表核算

在权责发生制的会计核算制度下，必须根据新的会计制度来编制财务报表，规范使用财务报表系统，并且要对资产负债表进行全面改革，完善收入和支出表，对有些事项必须进行披露。在编制月度报表和年度报表时，要学习企业编制財务报表方式，以资产负债表为依据，以“净资产额和负债资产额的总和作为事业单位的总资产”计算公式为基础，使事业单位的财务情况能够清晰地从报表中得到体现。另外，还要注重对事业单位的现金流量表的编制，过去事业单位的经营模式较为单一，几乎都是上级向下级拨款。在权责发生制下，事业单位应该对每一笔资金做好准确的记录，便于管理者能够全面地掌握资金的收支状况。

（三）建立健全会计核算操作手册

为了更好地实行权责发生制，事业单位应该建立健全符合权责发生制的会计核算操作手册，使会计核算程序更加规范。我们可以将手册总体分为5个部分，即会计总则、会计基本职责、会计核算规则、监督体系、附则。会计总则中规定会计的编制基础和适用范围;会计基本职责则对事业单位的财务部门和财务人员的工作职责和内容作出明确的规定;会计核算规则是对事业单位的会计核算基础、记账货币、会计期间、凭证、账簿、年终结算以及财务报表等内容作出明确的规定;附则就是对事业单位财务状况需要额外说明的事项作出附则说明。

（四）建设专业的财务团队

权责发生制的会计核算制度与收付实现制度完全不同，对财务人员有更高的专业要求。因此，行政事业单位应该抓紧时间对本单位的相关人员提供专业的财务培训，督促相关人员学习新会计制度，转变工作思维和工作模式，加强相关人员对权责发生制的适应，保证财务工作能够有序、准确无误地进行。另外，企事业单位应该积极地引进外部专业人才，从整体上提高财务人员的素质。

（作者单位为柏乡县发展和改革局）

参考文献

[1] 岳景翔.权责发生制在行政事业单位中的应用研究[D].天津财经大学硕士学位论文，2015.

[2] 孟悦. S行政单位实行权责发生制会计的研究[D].哈尔滨工业大学硕士学位论文，2016.

[3] 王超.新事业单位会计制度下事业单位跨级核算研究[D].武汉理工大学硕士学位论文，2018.

[4] 周传猛.权责发生制会计研究[D].硕士论文，2017.