预计负债法与递延收益法积分业务比较分析

王妹 吕柳

【摘 要】 预计负债法与递延收益法是会计业务处理的两种方法。文章通过对积分发放与兑现两个环节的会计处理以及对纳税影响的比较分析，指出预计负债法更具有适用性和灵活性，業务处理也更加简单清晰。建议有积分业务的工商企业采用预计负债法进行会计处理。

【关键词】 预计负债法; 递延收益法; 积分业务

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）22-0063-03

一、积分业务及会计处理方法

积分也称促销积分、奖励积分或积分返利，是企业在销售货物或提供服务的同时给予顾客积分的促销方式，可用于工厂向经销商的销售，商场向消费者的销售等。一般只要满足一定条件，销售方就向购买方发放一定数量的积分。发放积分业务的模式多种多样，如商场购物积分、航空旅客的航空里程积分、信用卡消费者的消费积分、送给开业庆典来者的积分、各种注册送积分，等等。总之，积分持有者（购买方）持有该积分，按积分发放者（销售方）规定的方式使用，可以抵现金、兑换产品或商品、兑换服务或者到积分发放者的合作单位使用等。随着人民生活水平的提高，增加了对绿色农产品的需求，而销售经济林林产品的经营者往往采取积分销售的方式吸引顾客。购买中，由于积分有价值，部分电子商务企业创新业务模式，把不同商户的积分在一定范围内予以整合，给予积分兑换礼品、服务，或者兑换现金、赚取差价。一般情况下，对积分都设定一定期限的有效期。这些促销方式可以提高顾客忠诚度和回头率，活跃市场。

积分业务的会计处理一般有三种方法。（1）预计负债法。将发放的积分视为一项负债，其发放可不以发生销售业务为前提。（2）递延收益法。将一笔业务拆分成两项内容：销售业务记为“主营业务收入”，积分发放业务记为“递延收益”。这种方法需要以满足条件的销售业务为前提。（3）直接费用化。发放积分时，只登记台账，不做会计处理及税务处理，仅在积分兑换环节，根据实际兑换的方式做相应的会计处理。直接费用化简单直观，适用于小型企业或积分业务量不大的企业，本文不做详细分析。

本文对积分的发放、使用两个阶段中可能遇到的问题，采用预计负债法和递延收益法进行比较分析，为了简化省略积分的公允价值测算和调整，也省略过期积分的处理。

二、预计负债法会计处理

《企业会计准则第13号——或有事项》中，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务;（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业;（三）该义务的金额能够可靠地计量[ 1 ]。积分能够满足这些要求。积分是企业对客户的一种承诺，而承诺符合《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南中或有事项的特征[ 1 ]。

例1：某商场向A客户销售1 000元（不含税）商品，发放20元（不含税）等值积分。当天该商场正在进行开业一周年促销“来者送积分活动”，A客户凭身份证现场领取了10元（不含税）等值积分。A客户下次到该商场购物100元（不含税），使用了5元积分，另外该客户参加了商场正在开展用1元现金加25元积分可以换取售价为30元（不含税）商品的活动，该商品近期平均售价为29元（折扣后的售价净额，不含税）。会计处理如下。

1.销售1 000元（不含税）商品

借：库存现金    1 160

贷：主营业务收入   1 000

应交税费——应交增值税——销项税额

160=1 000×16%

（结转成本的分录略）

2.发放价值20元的积分

借：销售费用   20

贷：预计负债    20

该积分的发放与销售商品相关，代表承诺已经做出，产生了现时义务。根据积分使用规则，履行该义务很可能导致经济利益流出，且该义务的金额能够可靠地计量。

3.凭身份证领取价值10元积分

借：销售费用   10

贷：预计负债    10

该积分的发放虽然没有销售业务作为前提，但积分发放，实际上意味着已经做出承诺。

4.A客户下次到该商场购物100元（不含税），使用5元积分

借：库存现金    110.20

销售折让与折扣  5

贷：主营业务收入   100

应交税费——应交增值税——销项税额

15.20=（100-5）×16%

因为积分抵扣了部分货款，增值税应该按抵减之后的金额计算，但需要满足两个条件：一是该抵减需要与商品销售列示在同一张发票上[ 2 ];二是抵减后的价格不能明显偏低并无正当理由（增值税暂行条例第七条规定纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额）[ 3 ]。“明显偏低”一般指与主管税务部门所掌握的该类商品的公允价值相比没有明显偏低，“正当理由”一般指不以降低税基为目的的商业理由，如由于技术的革新，该商品的成本比市场平均成本低很多;否则，就不能按抵减之后的金额计算增值税销项税额。

5.核销已使用5元的积分

借：预计负债   5

贷：销售费用   5

由于该5元积分已经作为折扣使用了，应该做与发放积分时相反的会计分录进行核销。

6.用1元现金及25元积分换取售价为30元（不含税）的商品

该笔业务净收入只有5（30-25）元，比售价30元明显偏低，应当按2018年《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条要求确定用于计算增值税销项税额的銷售额。该条例第十六条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;（三）按组成计税价格确定[ 4 ]。假设该商品近期平均售价为29元（折扣后的售价净额，不含税），因此，应该采用近期平均售价29元计算增值税销项税额。商场活动规定客户支付1元现金及25元积分可换取售价30元的商品，由此产生的额外费用或收益则由商场承担或获得。本例中，商场需要承担销售费用8.64（30+4.64-1-25）元，会计分录如下（由于净收入的减少，商场将来可以少交所得税）。

借：库存现金     1

销售折让与折扣  25

销售费用      8.64

贷：主营业务收入    30

应交税费——应交增值税——销项税额

4.64（29×16%=4.64）

7.核销已使用25元的积分

借：预计负债   25

贷：销售费用   25

三、递延收益法会计处理

财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号），要求将相关工作落到实处。该通知第三条规定：各地财政部门应当督促本地区执行会计准则的企业编制2008年财务报告，要求重点关注第9点——企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益[ 5 ]。

60号文只提到有销售业务为前提发放的积分，而没有提到无销售业务为前提发放的积分。因此本文对递延收益法的举例，也仅限于有销售业务为前提发放的积分。

例2：某商场向A客户销售1 000元（不含税）商品，发放30元（不含税）等值积分。A客户下次到该商场购物100元（不含税），使用了5元积分，另用1元现金及25元积分换取了售价为30元（不含税）的商品，该商品近期平均售价为29元（折扣后的售价净额）。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，30元积分是从主营业务收入中拆分出来的，具有“返还利润、奖励费”的性质，属于价外费用，不能从增值税税基中扣除。30元积分暂时记为递延收益，积分兑现时结转为主营业务收入。

1.销售1 000元（不含税）商品，发放30元积分

借：库存现金   1 160

贷：主营业务收入   970

递延收益     30

应交税费——增值税——销项税

160=（970+30）×16%

上述业务中，会遇到如何开具销货发票的问题。如果要体现与上述分录一致，在同一张发票上列示信息：商品价970元，税款155.20元;积分计价30元，税款4.80元。这样的发票符合税法的要求，但客户会发现积分是自己花钱买来的。因此，商家一般不愿意开出这种发票。

另一种会计处理方法是将销售商品与发放积分业务分开做会计分录，发票上只显示1 000元销售收入及其增值税额，这样客户看不到花钱买积分的发票。

（1）销售1 000元（不含税）商品

借：库存现金            1 160

贷：主营业务收入           1 000

应交税费——应交增值税——销项税额 160

（2）将发放的30元积分冲减主营业务收入

借：主营业务收入  30

贷：递延收益    30

2.A客户下次到该商场购物100元（不含税），使用5元积分

借：库存现金           111

递延收益            5

贷：主营业务收入           100

应交税费——应交增值税——销项税额 16

上述分录中，递延收益没有作为被扣减的税基，因为递延收益是从货款或应收货款中拆分出来的，积分兑换时转回，实现发放积分时尚未实现的收益。递延收益法下，积分可以抵减货款，但不是折扣，不影响税基。而预计负债法下，积分是一种承诺，承诺在将来可以给予客户一定的折扣，从而减少税基。

3.用1元现金及25元积分换取售价为30元（不含税）的商品

借：库存现金           1

递延收益           25

销售费用            8.80

贷：主營业务收入           30

应交税费——应交增值税——销项税额  4.80

递延收益的转回不能抵减增值税税基，其原理与购买100元商品使用5元积分相同。

四、结论与建议

（一）结论

通过上述两种会计处理的比较，可以看出预计负债法更适合处理积分业务。预计负债属于企业的长期负债类科目，将预计兑付期超过一年的积分价值计入预计负债，更能真实地反映企业因为积分销售而承担的负债状况[ 6 ]。此外，采用预计负债法的具体理由如下。

1.两者会计政策法规依据不同

预计负债法下的积分处理满足《企业会计准则第13号——或有事项》的条件，而递延收益法下积分处理只是依据财会函〔2008〕60号有关条款的规定。《企业会计准则第16号——政府补助》中提到了递延收益并明确了相关的会计处理[ 1 ]，《企业会计准则第21号——租赁》中提到了“售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延”[ 1 ]，但没有专门涉及递延收益与销售费用或折扣相关的企业会计准则条款。因此，前者比后者具有更强的会计政策法规依据。

2.两者适用范围及影响的税基不同

预计负债法处理积分业务，具有更强的灵活性，递延收益法只适用于“具有销售业务为前提的积分业务”，因此，两种方法适用的范围不同。另外，预计负债法下使用积分时可以降低税基，而递延收益法下使用积分时不影响税基，因此，两种方法对企业税负的影响不同。

当然，两种方法也具有共同的要求，都需要对积分的公允价值进行测算和调整，并且对过期积分处理的原理相同。

（二）建议

1.加强会计理论指导

尽管《企业会计准则第13号——或有事项》中对承诺有所说明，但目前没有哪项会计准则提及处理积分业务，而实际工作中，积分业务已经非常普遍。因此，建议在会计准则中明确积分业务属于或有事项承诺中的一种，这样更能指导企业进行积分业务处理。

2.规范税收法规政策

税收法规政策的规范，某种程度上影响当前生态文明建设的进程。如政府给予参与生态文明建设的企业足够的税补，通过降低企业的发展压力能引导企业参与生态文明建设[ 7 ]。随着2016年5月1日营改增的全面推开，财税〔2013〕106号文规定对于以积分兑换形式提供的航空运输服务、电信业服务不属于有偿提供应税项目，不征收增值税，不过该条款在四大行业纳入增值税征收范围后废止了，意味着积分兑换的航空运输服务和电信服务，应恢复征收增值税[ 8 ]。鉴于目前尚未出台其他行业有关积分业务涉及的税收问题，建议政府有关部门应该适时出台针对各行业涉及积分业务的各项税收法规政策。●

【参考文献】

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 国家税务总局.关于折扣额递减增值税应税销售额问题的通知（国税函〔2010〕56号）[A/OL].http：//www.shui5.cn/article/a9/43972.html.

[3] 国务院.中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）[A/OL]. http：//www.shui5.cn/article/c4/116644.html.

[4] 国家税务总局.2018最新增值税暂行条例实施细则[A/OL].http：//www.lawtime.cn/ info/ shuifa/ ssfl/ 2014 01222878484_3.html.

[5] 财政部.关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函〔2008〕60号）[A/OL].http：//www.shui5.cn/article/1d/21986.html.

[6] 张传洲，陈立云.对积分销售“递延收益法”会计处理的改进[J].会计之友，2017（4）：78-80.

[7] 杨加猛，叶佳蓉，王虹，等.生态文明建设中的利益相关者博弈研究[J].林业经济，2018（11）：9-14.

[8] 熊振宇.如何对积分征收增值税[N].中国税务报，2016-11-16（B02）.