税务改革机制下虚开增值税专用发票犯罪发展趋势研究与打防机制浅析

关键词 营改增 虚开犯罪 发展趋势 打防机制

基金项目：本文系河南警察学院院立项目中期研究成果，项目编号HNJY-2016-34。

作者简介：王琨，河南警察学院，助教。

中图分类号：D924.3                                                        文献标识码：A                       DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.10.277

随着营改增持续深入推进，我国税制改革取得了阶段性胜利，在为企业降税减负、产业升级方面成效斐然。但随之而来的是涉税犯罪案件增多、发案量持续增高、涉案金额不断扩大，从而引发了新的社会问题。其中，增值税专用发票被称为“纸黄金”，围绕其产生的虚开犯罪，在整体涉税犯罪案件中更是占据半壁江山。

一、我国虚开犯罪的立法沿革

“虚开”作为行政违法，源于1993年《发票管理办法实施细则》，该《细则》将虚开行为界定为开具发票过程当中的一种违法行为。根据该规定，虚开发票、虚构经济活动等行为，在当时都被认为属于行政违法行为。2010年《中华人民共和国发票管理办法》修订，对虚开进行了更加细致的规定，细化了虚开的三种情形，为日后刑事法律规定、修订做出铺垫。

虚开入罪，在我国最早可追溯至1995年《全国人民代表大会常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定是将虚开第一次入罪的规定。1997年刑法将原单行刑法中的第1条、第2条合并，作为第205条，以选择罪名规定了虚开增值税专用发票、用于出口退税、抵扣税款发票罪。《刑法（修正案八）》，将虚开不具有出口退税、抵扣税款功能的普通发票，规定为虚开发票罪。自此，形成了我国关于虚开犯罪的立法体系。

二、营改增背景下我国虚开犯罪的发展趋势

为全面深化税制改革，自2016年5月1日起，中国将全面推开营改增试点，通过营改增，实现我国统一税法、合理税制、优化结构的税制改革目标。在营改增为纳税人带来改革红利的同时，围绕增值税专用发票产生的虚开犯罪也日益增多。据公安部统计数据显示，2017年，我国虚开增值税专用发票犯罪案件立案数，较2016年显著上升，虚开犯罪日益成为经侦部门重点打击的案件类型之一。虚开行为在新形势下，从总体上主要呈现以下发展趋势：

（一）由特定行业虚开向各行各业虚开转变

商品交易的普遍性决定了增值税专用发票使用的广泛性。过去，增值税专用发票的使用集中在交通运输企业、农产品企业，特别是农产品加工、收购企业，这些企业不法经营者利用虚假交易、设立空壳公司、洗票、套票等方式，大肆进行增值税专用发票的虚开，用于抵扣税款、出口退税，导致国家税款大量流失，诸如棉花加工企业、废品收购企业、贵金属加工企业的虚开犯罪行为，一直以来都是我省公安机关经侦部门重点打击的对象。

随着营改增的全面铺开，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等均被纳入试点范围，涉及社会生活方方面面，更多的企业可以在交易中开具增值税专用发票，虚开犯罪行为防不胜防，所涉及领域较之以往大大增多，公安机关精准打击的难度加大;加之犯罪主体团伙性、反侦查能力强，犯罪行为跨地域性、犯罪手法不断翻新，且近年来虚开犯罪易发重特大案件，虚开犯罪风险进一步扩大，使得虚开增值税专用发票案件查证工作难度加大，给公安机关的打防工作带来新挑战。

（二）由空壳公司虚开向合法经营主体虚开转变

增值税专用发票层层抵扣环节的复杂性决定了犯罪手段的隐秘性。过去，犯罪团伙从事虚开行为，多是采取设立空壳公司的方式，通过冒名注册、分别登记、分开经营的方式，利用虚假身份信息注册公司，同一团伙可同时控制数十家公司，只开票、不经营、不纳税，隐藏在居民区、写字楼中，大肆从事虚开行为，循环作案，牟取暴利，虚开犯罪的职业化特点明显，社会影响恶劣。

随着营改增的持续推进，诸如建筑业、房地产业、生活服务业等也可开具增值税专用发票，这些企业往往都是合法经营主体，从事正常的经营活动，但在往来交易中，也可能发生虚开犯罪行为。笔者认为，就合法经营主体的虚开行为而言，未来将会呈现如下具体趋势：

1.为他人虚开的行为将增多。比如生活服务业，因其面对的消费群体是大众百姓，对于增值税专用发票的使用没有严格的监管措施，对于个别经营企业而言，在正常从税务机关领用之后，就可以通过中间人、买方等向其开具增值税专用发票，从中谋取非法利益，为他人虚开的行为将大量增加。

2.经营主体与税务机关工作人员相勾结的犯罪行为将增多。尽管我国实施金税工程以来，对增值税专用发票的管控力度已然十分严格，但仍存在不足之处。如，经营主体易与税务机关工作人员相勾结，通过多领购票、发票升位等方式，将原本只能开具万元销售额的发票，升至十万元，从而可为自己或买方增加数十倍的抵扣数额，虚开犯罪成本大大降低。

3.“无主观”型虚开行为将增多。所谓“无主观”型，是指合法经营主体在向买方、中间人虚开时，并不清楚该种行为涉嫌犯罪。一些经营主体，由于法律意识淡薄，认为增值税专用发票领购后可以随意转让、使用，从而被别有居心的买方、中间人利用，经营者出于朋友帮忙、用发票换点小钱等目的，从事为他人虚开的行为，该类情形在小企业主范围内尤为普遍，事后被税务机关、公安机关追责时，又以自己是善意的、并不清楚已经构成犯罪为自己开脱。根据我国现行税法和刑法相关规定，首先，税务机关的增值税专用发票善意取得制度，仅适用于受票方;其次，刑法对于虚开犯罪的界定是行为犯，主观要求是故意，因此对于为他人虚开的经营主體而言，不论其内心是否知道此行为构成犯罪，只要其开票行为是建立在没有真实商品交易的基础之上的，我们都认为其符合虚开犯罪要件，应当予以追究刑事责任。

（三）由单纯套利型向经营贪利型转变

商品的流动性决定了受票方的分散性。由于假的增值税专用发票无法通过金税工程的认证，过去，虚开团伙大多数是利用空壳公司，从税务机关套取真的增值税专用发票，或是通过中间人从对增值税专用发票使用需求不强的企业低价买入，以高价卖给使用量较大的企业，从中赚取差价，增值税专用发票于虚开企业而言，仅是谋取暴利的一种手段和工具。

随着营改增的深入推进，越来越多的企业在经营活动中需要使用增值税专用发票，而增值税可抵扣进项税、可用于出口退税的功能为企业减税减负、创造盈利提供了天然的便利条件。因此，一些企业出于盈利目的，钻国家改革红利的空子，通过买东开西、洗票套打、开具大头小尾发票来向税务机关申报多抵扣，造成国家税款流失;甚至在个别上市公司和大企业，采取对开、环开的方式，达到虚增业绩、推高股价目的，不仅严重违反我国税收管理秩序，也给证券市场带来不公平竞争，损害小股东利益。

三、新时期虚开犯罪打防机制构建

（一）双管齐下，打击“买卖双方市场”是虚开犯罪打防工作的发展方向

公安部与国家税务总局针对虚开犯罪卖方市场出台一系列打击措施，聚焦打击发票虚开，统筹协调指导各地税务、公安机关行动，集中力量查处一批重大虚开案件;聚焦打击发票犯罪，针对全面推开营改增后出现的新情况新问题，全面开展非法发票“卖方市场”整治行动。笔者认为，打发票犯罪，虚开是源头罪，仅仅打击卖方市场是不够的。虚开案件，最主要的是打受票方（买方）而不是开票方。尤其是营改增后，增值税专用发票的使用范围更广阔了，隨之而来的虚开犯罪必定呈几何式增长，我们预测，小额的、达到起刑点的犯罪案件将占据发案总量的半壁江山。

虚开之所以有市场，根本原因在于市场主体的逐利性。常见的虚开买方有：一般性经营企业，为了抵扣税款、达到逃税目的，要虚开;国家机关工作人员为了达到贪腐目的，要虚开;走私企业为掩盖其走私货物的非法性，从而能得以在国内销售，要虚开;上市公司为了虚增业绩，达到欺骗市场、获取更多融资利益的目的，要虚开。经济市场的主体，围绕其逐利性的本质，无时无刻不会产生虚开行为，故而虚开市场正是由于其源源不断的买方需求，才引发了众多主体铤而走险参与到犯罪行为中来。虚开犯罪不仅是经侦众多犯罪当中，对国家经济危害最为严重的罪名之一，也是很多下游犯罪的源头罪，正是由于虚开需求的存在，从而引发印制、贩卖等其他犯罪，因此必须予以重拳打击。

但在我国当前虚开犯罪打击模式下，公安机关往往只打击虚开的卖方，而对买方闻之甚少，甚至放任自流，加之发票“善意取得”制度的存在，更是无形中给买方撑了一把“保护伞”，因此在传统的打防机制下，对买方市场无论是制度设计、打击力度、警税部门重视度等各方面均显不足。笔者认为，若想真正深入对虚开犯罪的打击，净化发票市场，打击“买卖双方市场”是未来虚开犯罪的工作方向。

（二）遏制源头，打击高额犯罪收益是虚开犯罪打防工作的关键

虚开犯罪猖獗的另一主要原因是极高的犯罪收益。由于虚开犯罪通常涉及金额巨大，其所带来的经济收益也是非常可观的，这就使得投机之徒不惜碰触法律的底线。在虚开犯罪中，税款与价税合计是两组不同的概念，依据我国现行增值税征收规定，以一般纳税人无中生有虚开为例，行为人虚开一张100万的发票，其只需缴纳17万的税款，其余83万是净利润，因此税务机关对其予以的罚金与巨大的非法利益相比，可谓杯水车薪。然而，我国目前不论是行政处罚还是刑事司法，其着力点均在于对虚开税款的打击，而忽视了价税合计，但恰恰是被忽视的价税合计，才是行为人甘愿践踏法律走上犯罪道路的最大动力。因此笔者认为，要想从源头上遏制虚开犯罪，打击价税合计，打击犯罪高收益才是关键。

（三）警税协作，增强部门联动是虚开犯罪打防工作的长足机制

我国当前虚开犯罪案件侦办难主要体现在以下三方面：第一，此类案件存在发现难、取证难、认定难的特点，从作案到发案，周期较长，犯罪行为隐蔽，证据灭失不易采集固定，证据体系过分依赖口供，给公安机关侦办带来难度;第二，虚开嫌疑人往往不认为自己构成犯罪，会从主观故意的角度为自己开脱，在取证方面给公安机关造成难度;第三，在税务机关、公安机关与法检在犯罪认定方面意见不统一，实践中很多案件即便公安机关采取强制措施，最终能够成功起诉入罪的个案寥寥无几，因此在客观上，一定程度的助长了犯罪分子的嚣张气焰，给公安机关打击工作带来难度。要预防虚开犯罪的发生，公安机关需要从办案机制上寻求创新，除了加大对此类案件的发现和打击力度，警税协作是当前实践中应用较为有效的创新机制之一。

参考文献：

[1]杜航.遏制虚开发票犯罪须清理买方市场[N].法制日报，2011-3-10（4）.

[2]程启芬，刘承箔.打击发票犯罪的宏观思考[J].中国刑事警察，2010（6）.