虚开增值税专用发票罪中偷逃税款的认定

查滢

摘 要：虚开增值税专用发票罪除实施“虚开”行为外，应当以偷逃税款为目的。根据增值税环环抵扣的原理，虚开增值税专用发票偷逃增值税款发生于作为实际生产经营者的最终受票方的进项税抵扣环节。在整个虚开增值税专用发票犯罪链条中，对偷逃税款及其数额的认定应当同时考察上游开票方虚开数额以及不缴、少缴数额和下游最终受票方申报抵扣数额方能作出准确认定。

关键词：虚开增值税专用发票罪 虚开行为 偷逃税款

【裁判文书摘录】

A公司系废旧物资回收企业和增值税一般纳税人，主要经营废旧金属的回收加工。2010年，某省B公司（另案处理）自私人小矿山收购矿产原料未取得增值税专用发票，因对外销售时需向购买方开具税率为17%的增值税专用发票，为取得增值税进项发票抵扣税款，B公司与张某商议并经张某介绍，由A公司向B公司开具品名为废旧金属、税率17%的增值税专用发票，票面增值税额700余万元。同时，B公司将公司员工个人身份信息提供给A公司，由A公司同上述个人签订废旧金属收购合同并开具废旧物资收购普通发票，再由B公司和A公司签订废旧金属购销合同，B公司向A公司提供虚假的入库单，按照增值税专用发票价税合计金额将款项转至A公司，A公司在扣除9%开票费后，将剩余款项转至上述個人账户。后B公司利用虚开的增值税专用发票申报抵扣，A公司在如实申报缴纳增值税700余万元后，向当地财政部门申请退税并取得退税款400余万元。某区人民检察院以张某犯虚开增值税专用发票罪向人民法院提起公诉，后张某被人民法院以虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑6年，并处罚金30万元。

【争议焦点】

实践中，利用国家税收优惠政策虚开增值税专用发票偷逃税款的行为时有发生。对此类案件的认定，是利用国家政策合理降低税负还是虚开增值税专用发票偷逃国家税款存在较大争议。本案中， B公司虽同A公司没有直接真实交易，但其确实存在向他人收购矿原料并销售的情形，且虽经张某介绍由A公司向其虚开增值税专用发票并申报抵扣税款，但A公司在开具增值税专用发票后亦如实申报缴纳，其后方才根据税收优惠政策申请税款返还。张某及B公司是否系合理降低税负以及偷逃国家税款的环节和数额成为本案的焦点。

【裁判理由及法理分析】

（一）虚开增值税专用发票罪偷逃税款的主要环节

1.增值税的基本原理。增值税是以应税商品或者劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。根据增值税的计税原理，其计税方法主要采取价外计税和扣税法，作为计税依据的销售额中不包含增值税税额，销售方按照货物或者劳务的销售额和规定的增值税率计算销项税额，在扣除购进货物、劳务所负担的进项税额后，即为本环节应缴纳的增值税额，本环节抵扣的进项税额，就是上游销售方销项税额，这种计税方法和扣税制度安排，将货物或劳务流转过程中各环节纳税人链接在一起，形成环环抵扣的增值税链。[1]在整个增值税链条中，均是由增值税纳税人在发生应税销售行为时，开具增值税专用发票并对销项税承担纳税义务，由于纳税人在购进货物、服务等时，上游销售方已缴纳对应的销项增值税，纳税人可将已缴纳的增值税作为进项税额予以抵扣，仅就增值部分缴纳增值税。我国对增值税采用“以票控税”的征管方式，以增值税发票控制进、销项税额，确定应纳税款。从表面上看，只要开具增值税专用发票就会产生纳税义务，应当如实申报缴纳增值税。但从本质上看，只有实际发生的生产经营活动方应当缴纳增值税，就增值税开票方来说，没有实际销售行为就不产生纳税义务，就增值税受票方来说，没有实际购买行为也不应当抵扣进项税。

2.偷逃税款的主要环节及行为方式。针对增值税环环抵扣的特点，为了有效打击虚开增值税专用发票犯罪，《刑法》第205条第3款规定了虚开增值税专用发票的四种行为，分别针对增值税专用发票开票和税款缴纳环节以及受票和税款抵扣环节。

正如前所述，只有实际对外销售商品、服务或者提供应税劳务的生产经营者，因其实际承担了增值税的纳税义务，才具备偷逃增值税的需要和现实可能性。而在此环节纳税人偷逃增值税款，如果通过不开或者少开增值税专用发票偷逃税款少缴或者不缴销项税，由于下游购买方需要抵扣进项增值税，在增值税抵扣链条的制约下而不可行，一般只有采取虚增进项税抵扣税款的手段，即通过“多抵”达到“少缴”的目的。但是，由于增值税流转税的特点和进项抵扣的规则，用于抵扣的进项税是上游销售方的销项税，就虚开增值税专用发票开票方来说，其为他人开具增值税专用发票，因未发生真实的销售行为而无须承担纳税义务，在开票和增值税缴纳环节不缴或者少缴税款，不会产生国家税款流失的后果。只有下游受票方将不应当用于抵扣进项税的专用发票，用于或者准备用于抵扣进项税，以达到不缴或者少缴应纳增值税的目的，才能实际产生偷逃税款的危险或者后果。同时，根据增值税环环抵扣的规则，受票方通过进项税抵扣实际偷逃的国家税款，只有在出票方销项税亦未如实缴纳的前提下才会实际发生，两个环节前后衔接，紧密配合，共同致使国家增值税款的流失。

具体到虚开增值税专用发票罪四种行为方式：（1）“为他人虚开”。在考察本环节虚开增值税专用发票所载明的税款金额是否缴纳的同时，必须考察下游受票方是否抵扣税款造成国家税款流失。（2）“让他人为自己虚开”。在考察本环节是否抵扣税款造成国家税款流失外，还应考察上游出票方是否缴纳税款。（3）“为自己虚开”。认定该行为构成虚开增值税专用发票罪有两种情形：一种情形是为自己虚开后直接用于抵扣应纳销项税，直接导致国家税款流失。另一种情形是再次“为他人虚开”，因下游受票方抵扣税款导致国家税款流失。（4）“介绍他人虚开”。该行为作为虚开增值税专用发票的“中介”行为，要全面考察上、下游开票方、受票方的税款缴纳和抵扣情况。

综上所述，虚开增值税专用发票罪中，偷逃国家增值税款实际发生于作为实际生产经营者的最终受票方的进项税抵扣环节。而准确认定该环节是否偷逃税款及其数额，必须根据增值税环环抵扣的原理，同时考察上游开票方虚开数额以及不缴、少缴数额。

（二）利用税收优惠政策虚开增值税专用发票的认定

由于废旧物资回收点多面广，对收购发票的申领、开具监管难度较大，废旧物资经营企业在未实际收购废旧物资的情形下，可以通过虛开收购发票再对外虚开增值税专用发票后，利用国家税收优惠政策，申请退税少缴甚至不缴本环节增值税，下游受票方可利用虚开的增值税进项税抵扣，不缴或者少缴增值税。该情形下偷逃税款的机理是：

1.对开票方来说，其在本环节如实申报缴纳增值税后，再利用税收优惠政策按照一定比例申请退税，实际缴纳的增值税为增值税发票票面税额未返还的部分，即票面税额的30%或者50%。

2.对受票方来说，因其未发生实际购销业务接受虚开的增值税专用发票，在本环节不应当用于抵扣进项税。其对外发生购销业务后，利用虚开的增值税进项税发票全额抵扣税款，导致本环节少缴增值税，造成国家增值税款的流失。

3.关于偷逃税款的数额认定，由于开票方实际已缴纳的增值税款为发票票面税额的30%或者50%，受票方虽然按照票面税额全额抵扣了税款，但实际造成国家税款的损失不应按照抵扣数额认定，而应当按照实际未缴纳的70%或者50%的比例认定。

（三）正确区分合理降低税负和虚开增值税专用发票行为

有的企业或者经营者为了降低税负，采取“挂靠”“代开”等方式经营业务和开具相应的增值税专用发票。如废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或者普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员[2]。该行为虽然不符合传统的增值税“三流一致”[3]的要求，但不应当认定为虚开增值税专用发票行为。理由如下：

1.就交易对象而言。收购方和购货方之间交易对象为废旧物资，在品种、数量一致的情形下，具有交易对象的特定性和真实性。

2.就资金和货物流向而言。资金由购货方流向收购方再流向供货方，货物由供货方流向收购方再流向购货方，其资金和货物均单向流动。

3.就交易方式而言。前者收购方将废旧物资直接运送至购货方，同收购方将废旧物资出售并运送至废旧物资经营单位，再由废旧物资经营单位出售并运送至购货方，在交易方式上并无本质区别，且前一种方式还能够有效降低运输成品，有利于企业经营。

4.就财务处理而言。废旧物资经营单位向收购方开具废旧物资收购凭证，向购买方开具增值税专用发票同实际交易方式具有一致性，不会导致国家增值税款的流失，相关企业和经营者享有的相关税收优惠政策也符合国家法律法规规定。

综上所述，此种经营方式下废旧物资经营单位开具增值税专用发票行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开，而相关收购方、购货方同样不应定性为虚开。而在虚开增值税专用发票犯罪中，其交易对象往往是虚假的，即所谓收购方与购货方之间并不存在真实的货物交易;交易双方、三方之间没有真实的物流信息，其资金往往会出现由购货方流向收购方再流向购货方的资金回流。开票方开具增值税专用发票无疑属于虚开行为，受票方用于抵扣进项税必然会导致国家税款的流失。

就本文案例而言，B公司为了偷逃税款，经张某介绍，在与A公司之间没有真实的废旧物资购销业务情况下，让A公司为其虚开增值税专用发票并用于抵扣进项税，同时还采取虚构进货方和资金流向的手段加以掩盖，张某作为居间介绍者，显已构成虚开增值税专用发票罪。虽然B公司实际抵扣税款700余万元，但因A公司仅取得退税款400余万元，实际缴纳税款300余万元，造成国家税款损失应当认定为400余万元。

注释：

[1]参见陈校堂、李慧敏：《完善我国增值税链式内控机制探析》，《中国财政》2013年第8期。

[2]《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）。

[3]王章渊、蒋晶晶：《增值税“三流一致”的形式和实质性逻辑质疑》，《财会月刊》2019年第3期。所谓“三流”就是货物流、发票流和资金流。“三流一致”即销售方、开票方和收款方为同一主体，购买方、受票方和付款方为同一主体。