小规模纳税人代开专用发票的财税处理

杨启刚

近日，有纳税人咨询增值税小规模纳税人在税务机关代开专用发票财税处理方面问题，答复之余，觉得有对其梳理一番的必要，故为此文。一家之言，权当抛砖，以期引玉。

一、小规模纳税人代开专票的范围和要求

小规模纳税人指，应税行为的年应征增值税销售额未超过财政部与国家税务总局规定标准的单位和个人，应税行为的年应征增值税销售额超过财政部与国家税务总局规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户（自行选择），以及按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（2019年第4号）相关规定由一般纳税人转为小规模纳税人的单位和个体工商户。

代开专用发票，是指已办理税务登记的小规模纳税人以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人，在发生增值税应税行为，需要开具专用发票时，主管税务机关为其开具专用发票。但，小规模纳税人销售自己已使用过固定资产和销售旧货，不得由税务机关代开专用发票。

小规模纳税人申请代开专用发票时，应填写《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》，连同税务登记证副本(或类似合法有效证件)，到主管税务机关税款征收岗位按专用发票上注明的税额全额申报缴纳税款（当然，也需缴纳增值税税金所对应的地方附加税），同时缴纳专用发票工本费。

二、小规模纳税人代开增值税专用发票的账务处理

定期（一个月或一个季度）非定额申报的小规模纳税人的账务处理如下：

（一）月（季）度应税销售额大于免税销售额标准的

1.纳税期中，代开专用发票的，根据代开专用发票记账联时：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税

根据《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》和缴纳税款凭证以及付款凭证，做账：

借：应交税费——应交增值税

应交税费——应交城市维护建设税等

贷：现金（银行存款）

2.期末，汇总纳税期销售额，按减去代开专用发票的销售额后金额，计提税金时：

借：银行存款（现金或应收账款）

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税

借：税金计附加（金额含代开增值税专用发票时缴纳的和月末计提的）

贷：应交税费——应交城市维护建设税等

并于本纳税期的次月15日内申报缴纳未交的税款。

（二）月（季）度应税销售额不大于免税销售额标准的

纳税期中代开专用发票时和期末计提税金时，均与月（季）度应税销售额大于免税销售额标准的账务处理相同。区别在于，此种情况下，月（季）末尚需根据财政部最新《增值税会计处理规定》中“二、账务处理（十）关于小微企业免征增值税的会计处理规定的具体要求，作账务处理：

借：应交税费——应交增值税（免交增值税金额）

应交税费——应交城市维护建设税等（为免交增值税金额计算的附加税金额）

贷：营业外收入——免税收入

并于本纳税期的次月（次季首月）15日内进行增值税申报。

三、案例分析

［案例］A有限公司为增值税小规模纳税人（已办理税务登记），2019年1月起，经营主要以向一般纳税人B有限公司供应C商品（非房地产商品）。A公司选择按月非定额申报增值税。2019年1-3月销售额分别为：95996.00元，123600.00元和98880.00元。应B公司要求，A公司每月在主管税务机关代开增值税专用发票，三个月的开票金额分别为：80340.00元，92700.00元和87550.00元。假设，A公司2018年末无未交税款，公司所在地的增值税附加税为：城市维护建设税（5%）、教育费附加（3%）和地方教育费附加（2%），且代开增值税专用发票收取的附加税也仅此三项，税款均为现金支付，增值税附加享受50%的减征优惠。

A公司2109年1-3月的增值税相关账务处理如下：

2019年1月份

1.代开专用发票时，根据代开专用发票记账联，做账：

借：应收账款——B公司80340.00

贷：主营业务收入——C商品78000.00

应交税费——应交增值税2340.00

根据《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》和缴纳税款凭证以及付款凭证，做账（月中尚不知能否享受免增值税，下同）：

借：应交税费——应交增值税2340.00

应交税费——应交城市维护建设税 117.00（2340×5%）

应交税费——应交教育费附加70.20（2340×3%）

应交税费——应交地方教育费附加 46.80（2340×2%）

贷：现金（银行存款） 2574.00

2.月末结转时，月末时，可以知道当月销售额是否满足现行增值税免税要求（下同）。本月应税销售额为95996.00元小于10万元，故可以享受增值税免税待遇，做账：

（1）本月剩余销售额入账。

本月剩余销售额=全月销售额-本月代开专用发票销售额=95996-80340=15656.00（元）

本月剩余销售额应交增值税=15656.00/（1+3%）×3%=456.00（元）（以下计算过程均略）。

借：银行存款（现金或应收账款）15656.00

贷：主营业务收入——C商品15200.00

应交税费——应交增值税456.00

同时，做账：

借：税金及附加 45.60

贷：应交税费——应交城市维护建设税 22.80

应交税费——应交教育费附加 13.68

应交税费——应交地方教育费附加 9.12

（2）结转代开专用发票缴纳的附加税。

借：税金及附加 234.00

贷：应交税费——应交城市维护建设税 117.00

应交税费——应交教育费附加 70.20

应交税费——应交地方教育费附加 46.80

（3）将本月享受的免税金额转入当月损益。

借：应交税费——应交增值税456.00

应交税费——应交城市维护建设税 22.80

应交税费——应交教育费附加13.68

应交税费——应交地方教育费附加 9.12

贷：营业外收入——免税收入501.60

2019年2月份

1.代开专用发票时，根据代开专用发票记账联，做账：

借：应收账款——B 公 司92700.00

贷：主营业务收入——C商品 90000.00

应交税费——应交增值税2700.00

根据《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》和缴纳税款凭证以及付款凭证，做账：

借：应交税费——应交增值税2700.00

应交税费——应交城市维护建设税 135.00

应交税费——应交教育费附加81.00

应交税费——应交地方教育费附加 54.00

贷：现金（银行存款） 2970.00

2.月末结转时，因为本月销售额大于现行增值税免税最低销售额要求，故做账：

（1）本月剩余销售额入账。

借：银行存款（现金或应收账款）30900.00

贷：主营业务收入——C商品30000.00

应交税费——应交增值税900.00

（2）结转未交税金（含代开票已交的部分）。

国家税务总局十堰市郧阳区税务局举行“喜迎新中国70华诞”快闪歌唱活动。活动现场，百余名税务干部满怀激情地高唱《我和我的祖国》和《中国税务之歌》，庆祝建国70周年。 （图/文：省税网）

城市维护建设税=900×5%+135=180.00（元）

教育费附加=900×3%+81=108.00（元）

地方教育费附加=900×2%+54=72.00（元）

借：税金及附加 360.00

贷：应交税费——应交城市维护建设税 180.00

应交税费——应交教育费附加 108.00

应交税费——应交地方教育费附加 72.00

（3）结转附加税50%部分减征优惠。

借：应交税费——应交城市维护建设税 22.50（900×5%×50%）

应交税费——应交教育费附加13.50（900×3%×50%）

应交税费——应交地方教育费附加 9.00（900×2%×50%）

贷：营业外收入——免税收入45.00

2019年3月份

1.3月15日前申报缴纳2月未交税款。

借：应交税费——应交增值税900.00

应交税费——应交城市维护建设税 22.50

应交税费——应交教育费附加13.50

应交税费——应交地方教育费附加 9.00

贷：银行存款 945.00

2.代开专用发票时，根据代开专用发票记账联，做账：

借：应收账款——B公司87550.00

贷：主营业务收入——C商品85000.00

应交税费——应交增值税2550.00

根据《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》和缴纳税款凭证以及付款凭证，做账：

借：应交税费——应交增值税2550.00

应交税费——应交城市维护建设税 127.50

应交税费——应交教育费附加76.50

应交税费——应交地方教育费附加 51.00

贷：现金 2805.00

3.月末结转时，因为本月销售额不大于现行增值税免税最低销售额要求，故做账：

（1）本月剩余销售额入账。

借：银行存款（现金或应收账款）11330.00

贷：主营业务收入——C商品11000.00

应交税费——应交增值税330.00

同时，做账：

借：税金及附加 33.00

贷：应交税费——应交城市维护建设税 16.50

应交税费——应交教育费附加 9.90

应交税费——应交地方教育费附加 6.60

（2）结转代开专用发票缴纳的附加税。

借：税金及附加 255.00

贷：应交税费——应交城市维护建设税 127.50

应交税费——应交教育费附加 76.50

应交税费—应交地方教育费附加 51.00

（3）将本月享受的免税金额转入当月损益。

借：应交税费——应交增值税330.00

应交税费——应交城市维护建设税 16.50

应交税费——应交教育费附加9.90

应交税费——应交地方教育费附加 6.60

贷：营业外收入——免税收入363.00

如果A公司按季度非定额申报增值税，则2019年1季度账务处理如下：

2019年1季度销售额为318476.00元，大于现行规定30万元销售额的标准，故不能享受增值税免税的待遇。做账：

1.2019年1季度各月份代开专用发票时，账务处理与前述按月申报的相同。

2.2019年3月末时，本季剩余销售额入账。

本季度剩余销售额=318476-（80340+92700+87550）=57886.00（元）

借：银行存款（现金或应收账款）57886.00

贷：主营业务收入——C商品56200.00

应交税费——应交增值税1686.00

结转未交税金：

城市维护建设税=1686×5%+117.00+135.00+127.50=463.80（元）

教育费附加=1686×3%+70.20+81.00+76.50=278.28（元）

地方教育费附加=1686×2%+46.80+54.00+51.00=185.52（元）

借：税金及附加 927.60

贷：应交税费——应交城市维护建设税 463.80

应交税费——应交教育费附加 278.28

应交税费——应交地方教育费附加 185.52

结转附加税50%部分减征优惠：

借：应交税费——应交城市维护建设税 42.15（1686×5%×50%）

应交税费——应交教育费附加25.29（1686×3%×50%）

应交税费——应交地方教育费附加 16.86（1686×2%×50%）

贷：营业外收入——免税收入84.30

3.2019年4月15日前申报缴纳未交税款。

借：应交税费——应交增值税1686.00

应交税费——应交城市维护建设税 42.15

应交税费——应交教育费附加25.29

应交税费——应交地方教育费附加 16.86

贷：银行存款 1770.30

如果A公司按季度非定额申报增值税，而2019年1季度销售额为299730.00元，则账务处理如下：

因为2019年1季度销售额不大于现行规定30万元销售额的增值税免税标准，故能享受增值税免税的待遇。做账：

1.2019年1季度各月份代开专用发票时，账务处理与按月申报的相同。

4.2019年3月末时，本季剩余销售额入账

本季度剩余销售额=299730-（80340+92700+87550）=39140.00（元）

借：银行存款（现金或应收账款）39140.00

贷：主营业务收入——C商品38000.00

应交税费——应交增值税1140.00

同时，做账：

借：税金及附加 114.00

贷：应交税费——应交城市维护建设税 57.00

应交税费——应交教育费附加 34.20

应交税费——应交地方教育费附加 22.80

结转代开专用发票缴纳的附加税：

借：税金及附加 759.00

贷：应交税费——应交城市维护建设税 379.50（117+135+127.50）

应交税费——应交教育费附加 227.70（70.20+81+76.50）

应交税费——应交地方教育费附加 151.80（46.80+54+51）

将本季度享受的免税金额转入当季度损益：

借：应交税费——应交增值税1140.00

应交税费——应交城市维护建设税 57.00

应交税费——应交教育费附加 34.20

应交税费——应交地方教育费附加 22.80

10月9日，国家税务总局神农架林区税务局第一税务分局启动了第一条流动服务路线，流动办税服务车设置路边服务点，为纳税人发售增值税普通发票，发放税收新政宣传手册，提供最新政策的咨询服务，前往咨询的纳税人络绎不绝。 （图/文：省税网）

贷：营业外收入——免税收入1254.00

［分析］以2019年1月份业务数据为例（2019年3月份业务数据亦然），在A公司与B公司的此月交易中，国家、增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人在税收征纳过程中博弈如下：

1.如A公司不为B公司代开专用发票，则B公司在结算A公司货款时，会以结算价款中包含有增值税税金为由，按扣减3%增值税税金后的金额付款给A公司。此时，在与B公司的当月交易中，A公司实现现金净流入量78000.00元，B公司实现现金净流入量-78000.00元，国家实现现金净流量0元。即：A公司没有享受到国家给与的免增值税的好处。对国家和B公司均无影响。

2.如A公司不为B公司代开专用发票，而B公司在结算A公司货款时按全款金额付款给A公司。此时，在与B公司的当月交易中，A公司实现现金净流入量80340.00元；B公司实现现金净流入量-82680.00元，在同等销售额的情况下，少抵扣增值税进项税额2340.00元，变相承担了A公司因免税销售额提高所降低的增值税税负；国家实现现金净流量2340.00元。即：A公司享受了国家给予的免增值税的好处；B公司变相承担了A公司因免税销售额提高所降低的增值税税负2340.00元；国家把给了小规模纳税人的免增值税好处，从一般纳税人处收回了。

3.如A公司为B公司代开专用发票，则B公司在结算A公司货款时会按全款金额付款给A公司。此时，在与B公司的当月交易中，A公司实现现金净流入量77766.00元，B公司实现现金净流入量-80340.00元，国家实现现金净流量2574.00元。即：A公司除没有享受到国家给与的增值税免税好处，还额外支出了234.00元增值税附加税；B公司未受影响；国家相当于把优惠给小规模纳税人的利益2574.00元收回。

通过以上分析可知（在现行法规前提下）：小规模纳税人，在自身享受免征增值税的情况下与一般纳税人交易时，不代开专用发票给对方时，能够实现自身利益最大化。一般纳税人，在与小规模纳税人享受免征增值税的情况下交易时，小规模纳税人不代开专用发票且接受按扣减增值税税额后的金额结算时，能够实现自身利益最大化。

国家在小规模纳税人享受免征增值税的情况下与一般纳税人交易时，小规模纳税人代开专用发票给一般纳税人时，能够实现自身利益最大化。那么，如果A公司2019年1月在主管税务机关代开专用发票时，能够免交所开专用发票上记载的税金（其附加税因主税的免交而免交），情况又会怎样呢？如然，则：

A公司在与B公司交易中，可实现现金净流入量80340.00元，完全享受了国家给予的增值税免税优惠。

B公司在与A公司交易中，实现现金净流量-80340.00元，没有受到增值税免税销售额提高带来的影响。

国家在A公司与B公司交易中，当前实现现金净流量0元；长久来看，会享受到企业正常发展带来的未来现金净流入量。