变动成本法与完全成本法的对比及具体应用

刘芳 闫翠珍

摘 要：变动成本核算与完全成本核算属于企业开展成本控制的两种常见方式，由于成本结构、核算方法与应用特点的不同，两种核算方式在产品成本与税前利润的计算上有很大的差异。在此基础之上，本文从两种成本法的特点和算法的差异性出发，对变动成本与完全成本的综合应用模式提出设想，以此期望为企业成本管理方案的选择提供有效的参考。

关键词：期间费用;固定成本;综合应用

市场经济的多元发展与一体化经济改革的深入，使得企业发展环境越发复杂，成本管理作为决定企业竞争能力的重要因素，其核算模式的选择与成本控制效率有着直接的关系。当前阶段，成本核算的模式包括完全成本核算与变动成本核算，两者的应用特点不同，实际的核算效率也存在一定的差异。为更好的增强企业成本的利用效率，将变动成本核算与完全成本核算结合起来，满足企业对内与对外财务报告的实际需求，成为成本管理的重要发展方向。

一、变动成本法以及完全成本法在应用特点、核算方式方面的基本差异

变动成本法主要是依照成本性态的差异将成本划归为固定、变动以及混合成本。相较于完全成本核算方式，该种方式将变动的成本归于产品成本的范畴，而固定成本属于期间费用。与变动成本相比，完全成本法，即归纳成本法，主要是将生产期间内的直接材料、人工、制造费用等都归纳在产品成本的范畴内，并没有明确的区分变动制造与固定制造所需费用的界限，因此产品成包含了直接成本与间接成本。选择完全成本法对生产成本进行核算，单位的产量与产品成本有着直接的关联，单位时间内产量越大，其生产的成本就越低，对于鼓励生产积极性有着重要的作用，但实际应用过程中在企业阶段性的决策与成本精细化的控制方面有着一定的局限性。

1、两种成本法的应用特点差异

（1）变动成本核算法的应用特点

变动成本的核算方法属于一种直接的成本核算模式，与完全成本应用法的差别体现在产品成本范围的不同。变动成本在核算过程中，将固定的生产费用刨除在外。由于固定生产费用的作用范围较广，既可以为企业生产与经济活动提供成本支持，在满足企业运营需求后，单位又会产生相应的固定成本，不将其计入到变动产品成本中，就会降低产量增减对成本控制的影响，因此需要将固定制造费用归于期间费用范畴。变动成本核算的重点是经营活动对利润的阶段影响。

（2）完全成本核算法的应用特点

完全成本核算相较于变动成本法应用的时间更长，该种成本控制方法的重点在于成本使用的性质，即通过何种经济途径使用，因此，实际的核算方式更适应会计准则要求。完全成本核算将固定费用纳入到产品成本中，注重生产过程可能对企业经营利润的具体影响。

2、两种成本核算方法的应用差异

（1）产品成本与生产期间费用的涵盖范围不同

完全成本法对产品成本的定义包括直接材料、人工以及固定、变动制造产生的费用，期间费用则包括管理、销售、财务环节产生的费用。变动成本期间费用包括固定制造以及非生产过程中产生的其他费用，产品成本则只有变动成本，即刨除固定成本的直接材料、人工以及变动生产费用。

（2）两种成本法对利润核算方式差异

变动成本的计算公式是以贡献式利润为基础，通过生产边际的贡献计算，对企业阶段利润进行控制。生产边际的贡献计算主要是对营业收入进行补偿的销售产品成本进行计算，计算公式为：营业收入—已销产品变动生产成本。边际贡献是由生产边际的贡献值减去非生产的变动成本得出的。变动销售费用与变动管理费用的总和就是变动性的非生产成本。由此可知，企业纳税前的生产利润核算公式为：边际贡献-固定生产成本+固定销售费用+固定管理费用+财务费用。

完全成本的核算方式属于传统的企业利润计算公式，首先，确定企业营业的毛利，毛利主要指的是营业收入中对营业成本消耗的补充成本，是指营业收入减去生产成本的剩余部分，营业过程中消耗的生产成本即销售产品期间消耗的成本。因此，完全成本法的税前利润计算公式为：营业毛利-营业税金-期间费用。

二、完全成本与变动成本核算方法的综合应用设想

两种成本核算方法在实际应用的过程中各有利弊，因此，为了更好地对企业生产、销售、管理等成本进行精细化控制，综合两种核算方法，优化企业的成本控制，成为了企业研究的重点方向。在此基础之上，本文对两种核算方法的综合应用提出了设想：

1、将变动成本的核算作为基础，形成变动吸收的成本计算模式

（1）以变动成本计算模式为主，将完全成本法作为辅助内容

为了更好的适应市场发展变化形式，扩大变动成本核算模式的应用范围成为提升成本控制效率的关键所在。但仅仅依靠变动成本法，无法完全满足企业财务管理的需求，因此，将二者结合起来，形成了以变动成本核算为主的变动吸收模式。该种成本法在日常成本核算时，将固定费用纳入期间费用的项目管理中，在需要制定对外的财务报表时，再对其进行具体的调整，在简化了核算流程的同时，也满足了财务管理对外报告的需求。

（2）设置管理账户

首先，变动吸收管理模式下的成本日常核算需要设置产品账户，对产品、生产进行管理，登记变动成本;其次，生产过程中如果产生了制造费用，需要计入到变动成本项目的账户中，在生产期末转入到设置的产品账户中;第三，生产期间内产生的固定成本计入到固定费用的账户中，借方对固定成本进行核算，期末时將销售产品中的成本划归产品销售产生的项目中;第四，销售以及管理过程中产生的固定费用与变动费用分别计入固定账户与变动账户中，在结算期末由贷方负责转到利润账户中。

（3）编制期末财务损益表

首先，要以变动成本法的要求编制贡献式损益表，在需要提供对外报告的时候，将固定制造费用再调入产品成本，将固定和变动的销售费用、固定和变动的管理费用和财务费用计入完全成本法下的期间费用，这样就由变动成本法转变为完全成本法。

2、以完全成本模式为主要依据的核算方法

（1）以完全成本法为主，变动成本法为辅的核算体系

为了防止信息重复的发生，企业结合上述两种成本计算方法提供信息时，应当以其中一种成本计算为基础，进行相应的调整之后再进行结合应用。企业提供对外的会计报表时需要进行相应的检查，而且企业的会计人员对完全成本法比较熟悉，因此应采用以完全成本法为主、变动成本法为辅的核算体系。

（2）设置与变动成本法相关联的账户

首先，企业生产过程中发生的变动性费用计入“变动生产成本”账户，它是一个成本类账户;其次，企业生产过程中发生的固定性费用计入“固定制造费用”账户，它也是一个成本类账户;最后，除了以上的增设账户外，其他的账户的设置要按照会计制度的要求进行。

（3）期末时以完全成本法的要求来编制损益表

首先我们以完全成本法为基础编制职能式的损益表，以此来计算税前净利，然后用税前利润减去完全成本法下期末存货吸收的固定制造费用，再加上完全成本法下期初存货中释放的固定制造费用，之后就可以计算出变动成本法下的税前净利。这样做既能避免做两套账，又有利于企业进行生产经营决策。

结语：变动成本核算模式与完全成本计算方式在应用特点、核算模式与项目结构等方面存在一定的差异，应用优势也各有不同。为更好地对企业内部的成本进行科学、精细的控制，本文对两种成本核算的综合应用提出了两种设想。企业单位应该立足于内部发展的不同需求，合理选择成本控制、核算的方法，从而为企业资源的高效配置提供必要的条件。

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