印度尼西亚BOT投资电站项目增值税及 EPC合同拆分涉税事项的研究

张在成

摘要：随着我国“一带一路”建设的不断推进，印度尼西亚作为东南亚最为主要的经济体，经济持续发展、投资快速增长、自有资源丰富、市场广阔，对外资极具吸引力。同时该国电力需求巨大，所需IPP投资超过1000亿美元，吸引了大量外资企业在该国开展投资业务。对于IPP投资，该国税务政策采取了特殊的增值税实施条例，同时采用BOT方式进行投资需要进行总体税收筹划，在参与EPC总承包合同评审时，为规避双重征税，需注意EPC合同拆分，从税务角度来讲，最为常见的拆分是根据执行合同的行为发生地拆分为离岸部分和在岸部分，并进行不同的会计与税务处理。根据已有的相关判例经验，投资者需谨慎对待上述两类涉税事项，以免造成不必要的损失。

关键词：印尼 BOT投资 税收筹划

中图分类号：F299.233.42  文献识别码：A  文章编号：

2096-3157（2019）06-0126-02

税收筹划的目的之一就是帮助纳税人避开“纳税陷阱”，但鉴于各国税法的纷繁复杂性和差异性，稍不留神就容易陷入这些隐性陷阱，使纳税人在看似享受优惠的情况下实质上承担了更重的税负。印度尼西亚（以下简称“印尼”）与我国于2001年签约税收协定，并于2015年再次修订后重新签约税收协定，因此，实施税收筹划作为项目投融资安排的一部分显得十分重要。

在印尼开展IPP投资业务，主要涉及企业所得税、预扣税、增值税、关税、进口环节所得税、不动产税、印花税、资本利得税、分支机构利润汇出税等，对于所投资的IPP项目而言，最需要注意的是增值税与EPC拆分合同项下的预扣税与增值税处理。由于中国和印尼双方的税务及会计法则的不同，中资公司很容易按照中国境内的税收思维进行财税处理，造成税务口径的执行偏差，因此对上述需注意的税种进行研究学习，才能推进项目在该国合规合法的执行。

一、印尼IPP投资项目增值税处理

1.增值税概述

增值税是对在印尼境内转让应税货物或提供应税服务而征收的税项。应税项目包括：在境内销售应税货物、进口应税货物、企业在印尼境内提供应税服务、在印尼境内使用或消费来自境外的应税无形产品、在境内使用或消费来自境外的应税服务、应税企业出口应税货物（无形或有形）、应税企业出口应税服务。

2.增值税税率

增值税法定税率为10%。根据政府法规，该税率可以上调到15%或减至5%。然而，出口应税有形或无形商品以及出口服务的增值税税率固定为 0%。出口服务的零税率需要满足一定的条件。

3.增值税申报

应税企业和个人需要每月申报及缴纳其商业活动涉及到的增值税。增值税一般独立计算。

4.进项、销项增值税机制

增值税应纳税额计算一般遵循进、销项相抵机制。应税产品或服务的提供商须向买方征收增值税，从供应商的角度这是销项增值税。买方必须向供应商支付 增值税，从买方的角度这是进项增值税。如果买方的商业活动必需用到该产品或服务时，该进项税额可抵扣销项税额。如果累积销项税额在某一月份高于同期的累积进项税额，该纳税人必须在下个月月底且早于增值税申报缴纳截止日期前补交差额。然而，如果累积进项税额在某一月份高于同期的累积销项税额，纳税人可以选择将多付的税额留抵到以后的月份或在纳税年度末申请退税。

5.进口及自我评估增值税

纳税人应以标准进销项机制去理解进口商品征收增值税及消费或使用国外应税服务或无形产品的自我评估增值税机制。 因为非居民供应商或服务提供者不能向印尼买方、进口商收取增值税（换句话说，无法开具税务发票），印尼买方、进口商必须以非居民供应商或服务提供者的名义代其缴纳增值税。

6.IPP项目投资增值税处理

对于IPP项目而言，项目运行期主要业务为将生产的电力出售给印尼国家电力公司并收取合理电价。按照印尼政府颁布的2015年第81号条例（“GR-81”）中第1条第（2）款（k）项规定，电力供应（电力容量超过6600瓦的住房除外）视为“战略物资”。同时根据印尼增值税法第16B（1）条，战略物品的进口和当地交付免征增值税。所以当IPP项目出售电力时，所得额是免税的，因此销项税为零。在此基础上，印尼增值税法第16B（2）条规定，为购买货物或服务而支付的进项增值税则不可以进行抵免与退还。所以在IPP投资建设期所发生的增值税进项税应该全部计入当期成本，如果含有使用寿命超过一年的支出相关，则进入成本的进项增值税可以扣除或折旧/摊销（根据一般税收减免规则）。在实际操作中中资企业若不能正确处理增值税进项税的归属问题，会错误的估计项目的成本，应当引起中方概算相关人员重视。

7.进口增值税的豁免

根据财政部第268 / PMK.03 / 2015号条例（“PMK-268”），IPP公司可以通过向税务总局申请获得豁免函（“SKB”）而有資格获得进口增值税豁免。对于在免税豁免函清单中的进口物品，免征进口增值税。

8.增值税涉税事项的处理建议

尽快了解该国税收规则，并与当地专业的会计师事务所或税务代理机构建立良好的沟通渠道，注意IPP项目投资过程中方账套中增值税的成本归集，同时对于不能申请进口增值税减免的部分，及时的进行自我评估，并缴纳自我评估增值税并纳税申报。只有合法合规的在当地开展财税业务，才能减少税务风险带来的损失。

二、印尼EPC合同拆分涉税注意事项

1.印尼预扣税（WHT）税收法则

根据印尼政府第40/2009号条例（下称GR-51）修订的现行所得税法和印尼政府第51/2008号条例，提供建筑服务的公司须遵守最终税制，即第4（2）条WHT，根据所提供服务的性质和纳税人的业务资格，按总收入计算的税率为2%～6%。该税率由承包商所取得的商业资格证书登记决定，该证书由建筑服务发展委员会颁发。预扣税纳税义务发生的时间为接收劳务方支付劳务费时由其代扣代缴。

2.应税收入的确定

关于在印尼拥有实体的外国公司履行EPC合同的情况，印尼所得税法（“ITL”）采用以下规则来确定该实体的应税收入：（1）可归因原则，来自该实体的业务或活动及其拥有或控制的财产的收入。（2）吸引力原则，由总部承接业务，印尼实体承担的货物销售或提供服务等取得的收入。（3）有效连接收入原则，产生收入的财产或活动与印尼实体有关的，外国公司单次或累计收到的收入。

3.目前外国投资者在印尼对EPC合同采取的措施

目前主要的EPC合同通常是按照分割合同进行的，即在岸合同，离岸采购合同和离岸服务合同。虽然没有针对拆分EPC合同问题的具体税收规则和法规，并且拆分合同的先例有限，但在实际操作中税务总局试图打破这种合同拆分的模式。尤其当存在“从属合同”或“伞合同”时，基本上要求每个承包商对交付合同的E、P和C部分“共同和各自承担责任”。

经过查阅相关案例，当具有以下特征时，拆分EPC合同可能不会受到质疑：（1）分割合同的动机是出于商业原因而非税收。（2）合同之间的价值分配应遵循公平原则和良好的商业惯例。（3）项目业主在货物购买时并且抵达印尼后将直接取得货物的所有权。（4）境外EPC承包商在印尼没有印尼税法或相关税收协定所规定的常设机构。（5）离岸承包商不参与提供与该项目的在岸承包商相关的任何服务。

4.中印尼双方税收协定在EPC拆分事项中的应用

（1）关于收入的确认。在印尼已经拥有运营实体的外国公司，税收条款的实施将受适用的税收协定的限制。根据已有的相关判例和中印尼双方税收协定，中印尼双方税收协定中关于营业利润第7条第1款规定如下：“缔约国一方企业的利润，应仅在该缔约国征税，除非该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方开展业务。如果企业按上述方式经营，企业的利润可以在缔约国另一方征税，但只能直接或间接归属于该常设机构。但是，如果企业证明上述活动不是由常设机构进行或与常设机构无关，则本款的规定不适用。虽然“税收协定”或其他税收法规中没有明确规定“直接或间接归属于”私营企业的条款，但是在实际操作中，通常会采用不利于中方的角度进行处理。对于目前已搜集到的案例，如果离岸承包商能证明其印尼在岸承包商没有涉及离岸合同（即采购和离岸服务），那么可以说这些收入不应构成印尼在岸承包商“直接或間接归因于”的收入。如果这样的理由经过税局采纳，该项收入不需缴纳预扣税，同时在岸承包商也不需自我评估缴纳分支机构利润税。但由于印尼没有关于“直接或间接归属于”税收上的定义和对分割合同处理的指导意见，存在较大的税务风险，因此当地税局仍然可以将全部在岸离岸收入视为在岸收入，并收取预扣税和分支机构利润税。从IPP电站投资者的角度来看，未能在付款时代扣代缴预扣税可能导致每月2%的利息罚款，最高48%。虽然印尼的税收制度和条约允许通过相互协议程序与条约合作伙伴解决税收协定争端，但很可能是一个漫长的过程。

（2）关于境外关联实体的确认。以下任何一项均属于境外关联实体：①建筑工地，建筑，装配或安装工程或与之相关的监督活动，但仅限于此类工地，项目或活动在缔约国继续超过6个月的情况。②企业通过员工或企业为此目的聘用的其他人员提供服务，包括咨询服务，但仅限于在该国境内持续一段时间内（相同或相关项目）的活动或在任何12个月内累计超过6个月的期间。③除了具有独立身份的代理人之外的实体，但在该国拥有并习惯性地行使以企业名义签订合同的权力，或没有上述权力，但在第一个提到的国家习惯性地保留他代表企业定期交付货物或商品的货物或商品的库存。

综上所述，如果中资企业想要应用双方税收协定进行合理避税，必须在合同拆分上明确好合同的构架与多方的权利义务，将在岸与离岸部分分拆干净，并且在合同的执行过程中，离岸与在岸执行人员应完全隔离，不能留下人员交叉痕迹。

三、结束语

本文以印尼IPP投资业主投资建设期主要涉税事项为对象，重点叙述了建设期增值税与EPC合同拆分执行所涉及的预扣税的风险点与规避方法，在实际操作中，由于各项目的架构不同，需要结合各项目的自身情况进行具体分析。虽然中资企业开展印尼IPP投资已有较长时间，但是随着印尼当地政府对于税收稽查的逐渐趋严，投资项目的商业与纳税安排需要纳入到整体的风险把控中，进而实现投资者和承包商双赢的目的，避免由于商业安排与税务规划的不到位引起的各类风险。

随着越来越多的中资企业组队出海，境外IPP投资必将量质齐升，印尼作为一个较为优质的投资目的国，研究并归纳其税收特点，规避法规盲区，合理避税节税，在投资实践中有着重要的意义。

参考文献：

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