财政审计内容：一个理论框架

2019-10-12郑石桥王会金南京审计大学

审计月刊 2019年9期

◆郑石桥王会金/南京审计大学

审计内容关注的是审计什么，财政审计内容也不例外，关注的是财政审计究竟审计什么。不同的财政审计内容会承载不同的财政审计目标，也会需要不同的审计方法，进而也会有不同的审计结果，所以，财政审计内容是财政审计制度建构的最重要内容之一。

由于财政审计内容是实务中必须解决的重要问题，所以，针对这个问题有大量的研究文献。一些文献分析了预算执行审计、决算草案审计和专项资金审计的审计内容；也有文献不区分财政审计业务类型，从一般意义上分析了财政审计内容；还有一些文献讨论了财政审计一体化及财政审计大格局的审计内容。总体来说，关于财政审计内容在理论和实践两领域均未建立起系统性的理论框架。本文致力于以经典审计理论为基础，构建一个关于财政审计内容的理论框架。为此，首先分析财政审计内容的基本框架，将财政审计内容分为六个层级；在此基础上，对各个层级的内容进行具体分析。

一、财政审计内容的基本框架

根据经典审计理论，审计内容包括六个层级，分别是审计对象、审计范围、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体（郑石桥，2015a；郑石桥，2015b；郑石桥，2016），财政审计内容也不例外，也分为上述六个层级。财政审计对象是财政委托代理关系中的财政经管责任，从本质上来说，财政审计就是对代理人财政经管责任履行情况的鉴证、评价和监督，财政经管责任是财政审计对象。财政审计范围是指纳入财政审计的财政资源及财政管理环节的范围。财政审计主题是财政经管责任的具体化，也是财政审计中需要发表意见的特定事项，即在财政审计中收集证据掌握其真实状况并判断其与既定标准相符程度的特定事项，通常分为财政财务信息、业务信息、财政财务行为和财政财务制度。财政审计业务类型是财政审计主题的组合，是具体实施的财政审计业务，不同的财政审计业务有不同的审计主题。财政审计标的是财政审计的具体实施对象，它是审计主题的分解，一般来说，需要围绕审计标的来收集证据，形成审计结论。财政审计载体是代理人履行财政经管责任的记录、记录或实物，是财政审计证据的来源。上述六个方面具有顺序的逻辑关系，如图1 所示。下面，本文对每个层级的财政审计内容做具体分析。

图1 财政审计内容基本框架

二、财政审计对象

财政审计是对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，那么，财政经管责任是什么呢？一般来说，财政经管责任是财政委托代理关系中，代理人对委托人承担的责任，由于财政委托代理关系不同，财政经管责任的内容也不同，而财政委托代理关系是财政关系的体现，国家制度、财政体制等因素都会影响财政关系进而影响财政委托代理关系，我国是单一制国家，并有实行分税制财政体制，财政委托代理关系的基本情况如图2所示。

图2 财政委托代理关系

图2 所示的财政委托代理关系中，不同层级的财政委托代理关系，其财政经管责任的内容不同，但是，总体来说，财政经管责任可以分为财务责任和业务责任，财务责任就是财政资源使用方面的责任，可以简称为花钱责任；业务责任就是使用财政资源来完成要求的公共服务或公共项目，可以简称为做事责任。对于从财政获得资源来履行法定职责的主体来说，财务责任就是使用财政资源的责任，而业务责任就是履行法定职责的责任。财务责任是支持业务责任的，没有业务责任，财务责任也就没有意义。

以上述对财政经管责任界定为基础，我们来分析图2中各层级的财政经管责任的内容。

在上级政府与本级政府的财政委托代理关系中，本级政府对上级政府承担财政经管责任，其内容包括财务责任和业务责任，财务责任也就是对上级政府提供的财政资源的使用责任，而业务责任则包括两个方面，一是执行上级政府（广义政府）执行的财政政策，二是上级政府提供财政资源时，一定会要求提供特定的公共服务或完成特定的公共项目，本级政府要完成上述公共服务或公共项目。

在本级公众与本级人大或立法机构的财政委托代理关系中，本级人大或立法机构对本级公众承担财政经管责任，其财务责任也就是对公众通过纳税提供的财政资源的使用责任，业务责任就是完成本级公众要求的公共服务或公共项目（包括推动区域经济社会事业发展）。

在本级人大或立法机构与本级政府的财政委托代理关系中，本级政府对本级人大或立法机构承担财政经管责任，其财务责任是本级政府使用本级人大或立法机构提供的财政资源的责任，而业务责任则是完成本级人大或立法机构要求提供的公共服务或公共产品（包括推动区域经济社会事业发展）。

在本级政府与本级财税部门（包括有财政职能的党政部门）的财政委托代理关系中，财税部门对本级政府承担了财政经管责任，由于财税部门的专门职责就是财政资源管理，所以，其财务责任和业务责任合二为一，就是筹措、分配、管理财政资源。

在财税部门及其代表的本级政府与财政资源使用单位的财政委托代理关系中，财政资源使用单位对财税部门承担财政经管责任，其财务责任是使用财税部门提供的财政资源的责任，而业务责任则是完成要求的公共服务或公共项目（包括履行法定职责）。

在税务机关与纳税单位的财政委托代理关系中，纳税单位对税务机关承担财政经管责任，这是一种特殊的财政经管责任，其内容是依法纳税。

上述各层级的财政经管责任的具体内容是不同的，但是，财政审计都要对上述财政经管责任的履行情况进行鉴证、评价和监督。

三、财政审计范围

财政审计范围是指纳入财政审计的财政资源及财政管理环节的范围，一般来说，对财政资源实行预算管理是最基本的要求，根据《中华人民共和国预算法》，纳入预算管理的财政资源主要在一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算之中，财政预算管理的环节包括预算编制、预算审查、预算批准、预算调整、预算执行、决算编制、决算审查及预算监督这些环节，所以，除税务审计外，其他各类财政审计范围的基本情况如表1所示。

表1显示，财政审计范围有多种选择，财政审计环境会影响财政审计范围的最终选择，不同国家或同一国家在不同的时期，财政审计范围有区别，但都是对纳入财政审计范围的财政资源的经管责任进行鉴证、评价和监督，所以，财政审计范围体现了特定的财政经管责任，或者说，既定了财政经管责任的范围。

表1 财政审计范围（不包括税务审计）

四、财政审计主题

财政审计的对象是财政经管责任，而财政审计的范围则对财政经管责任的范围进行了限定，尽管如此，还是在抽象的概念层面讨论审计内容，无法与怎么审计对接起来，为此，必须将财政经管责任转换为可实施的审计主题。

根据前文的分析，财政经管责任可以分为财务责任和业务责任（某些情形下，二者合二为一），就财务责任来说，主要有三个方面：第一，按财经法律法规的要求使用财政资源，这种责任涉及的审计主题是财政资源使用的行为，也就是财政财务收支行为，这种责任可以称为行为合规性责任；第二，如实生产和报告财政资源相关的信息，这种责任涉及的审计主题是财政财务信息，主要体现在财政财务报表中，这种责任可以称为信息报告责任；第三，建立健全财政资源使用的相关制度，这种责任涉及的审计主题是财政财务制度，可以称为制度健全责任。就业务责任来说，同样可以细分为上述三个方面，并转换为上述审计主题。第一，按相关法律法规的要求履行业务责任，这种责任涉及的审计主题是履行业务责任的行为，也就是业务行为，这种责任属于行为合规性责任；第二，如实生产和报告业务相关的信息，这种责任涉及的审计主题是业务信息，主要体现在业务或统计报表中，这种责任属于信息报告责任；第三，建立健全业务相关的制度，这种责任涉及的审计主题是业务制度，属于制度健全责任。

按上述对财政经管责任内容及其相关审计主题的转换，图2 所示各层级财政经管责任可能转换的审计主题如表2所示。

五、财政审计业务类型

财政审计有多种审计主题可以选择，究竟如何选择呢？这就是财政审计业务类型所要解决的问题。审计主题是形成审计业务类型的基础，主要有两种路径：一是单一审计主题形成一种审计业务，表2 所示的财政经管责任所对应的审计主题财政财务信息、业务信息、财政财务行为及财政财务制度，上述四类审计主题可以分别形成不同的审计业务，这就形成财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计；二是以多种审计主题组成形成综合性的审计业务，例如，审计实务中，预算执行审计可以关注财政财务收支行为是否合规，也可以关注财政制度是否健全；又如，决算草案审计既可以关注财政财务信息是否真实，也可以关注财政财务收支行为是否合规，都是综合性审计。以上所述财政审计主题与财政审计业务类型之间的关系，归纳起来如表3所示。

六、财政审计标的和财政审计载体

财政审计主题是财政审计需要发表意见的对象，但是，收集审计证据还需要对财政审计主题进行再分解，这就是财政审计标的，财政财务信息、业务信息、财政财务收行为及财政财务制度都需要分解为不同的审计主题，然后，围绕审计标的来收集审计证据，根据审计证据，首先对审计标的形成结论，在此基础上，再对由审计标的集合形成的审计主题形成意见。从审计主题分解为审计标的有详细的技术细节，本文不再展开讨论。

既然将审计主题分解为审计标的了，为了获取审计证据，还需要确定审计载体，财政审计载体是财政经管责任承担者履行财政经管责任的记录、记忆或相关实物，不同的审计主题及其分解的审计标的，其审计载体可能不同，从而需要不同的审计取证思路。财政审计载体有详细的技术细节，本文不再展开讨论。