基于哈尔滨秋林集团的企业内部控制有效性分析

费智雅　沈杰

摘要：内部控制有效性是指企业建立与实施内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度。近年来，被出具否定意见的内部控制审计报告的数量较2012年的有所增加，这暴露出我国上市公司内部控制的重大缺陷。文章以哈尔滨秋林集团股份有限公司为研究对象，从设计有效性和运行有效性方面对秋林集团内部控制进行分析，找出秋林集团内部控制存在的重大缺陷并分析其原因，提出改善内部控制有效性的具体建议，进而使我国上市公司的内部控制质量得到提升。

关键词：内部控制;审计报告

一、引言

新中国成立以来，为了适应经济的变革以及企业经营管理的要求，我国企业内部控制经历了包括内部牵制、会计控制以及内部控制规范体系的三个阶段。21世纪初，我国经济转型的速度加快，开始建立社会主义市场经济，为了适应经济社会，我国也明显加快了对内部控制的监督与管理。《企业内部控制配套指引》要求：自2012年主板上市公司实行强制性内部控制审计。自此，披露内部控制审计报告的上市公司的数量每年都在增长。据统计，2012年披露内部控制审计报告的上市公司达到61.73%，2013年披露内部控制审计报告的上市公司达到72.85%，2014年披露内部控制审计报告的上市公司达到92.99% ，到2015年披露内部控制审计报告的上市公司已经达到94.58%。随着审计报告的披露数量的提升，近年来会计师事务所出具的非标准审计报告的数量也大大增加。2015和 2016年，针对哈尔滨秋林集团股份有限公司内部控制的有效性，瑞华会计师事务所进行了审计并分别出具了瑞华专审字[2016]23030004号和瑞华专审字[2017]23030002号的《内部控制审计报告》，该报告对秋林集团内部控制有效性均出具了否定意见。

随着世界经济的发展、经济全球化进程的加速以及我国市场竞争的加剧，科学企业制度的建立和科学管理手段的运用是我国上市公司提升核心竞争力的必然手段。内部控制作为现代企业内部管理的重要手段和方法，对于企业管理工作的重要性是必不可少的，有效的內部控制不仅能够弥补企业在管理上出现的漏洞、预防错误的发生以及避免舞弊动机等方面的不足，还能够为外部审计提供依据和基础，从而为企业经营管理的平稳有序运行保驾护航。

二、国内外文献综述

Fekrat等（1999）认为公司对外披露内部控制信息，使得投资者更为掌握公司的竞争优势，加深了投资者对公司的理解。David M.wills（2000）认为，企业提供内部控制报告可以对企业的价值有明显的增加作用，内部控制报告的披露是公司治理的一种重要方式。Ge.Mcvay（2005）则认为，公司经营的复杂程度对上市公司披露的内部控制存在一定的影响，但其研究结果表明，公司的经营复杂程度与公司披露的内部控制缺失并没有太大关系。Hammersley等（2007）研究了内部控制信息的披露与股票价格之间的关系，结果表明，公司股价上升则内部控制信息披露程度也上升。Annukka Jokipii（2010）运用权变理论，从三个方面对内部控制的有效性进行定义，即管理层对企业内控目标实现情况的了解，同时运用调查问卷法，选取七百多家公司，对其内部控制情况进行了调查。Schwartz（2013）表示建立内部控制评价模型，不仅可以使企业较好地控制成本，而且可以结合评价结果改进企业内控状况，促进企业的发展。

罗申玥，刘忠福（2006）了解了外界对内部控制与公司治理相关性的不同看法，将各种理论元素进行对比，分析出公司治理结构和内部控制既有一定的差异，又存在一些联系。王怀栋（2009）选取了33家公司作为研究的样本，这33家公司在2004～2007年中均被出具了非标准审计报告，他对这些数据样本进行了回归分析，研究出非标准审计意见息息相关的因素，包括经营效率，现金流量、盈利能力等。缪晓微（2011）认为，当企业渡过了创业期，并且发展壮大到一定的程度。那么原来的管理方式将不再适用于这个企业，它一些行为手段会带来一定的风险，甚至可能会给企业造成重大的损失。侯正军，吴盛兴（2012）对于内控的含义进行了较为具体的阐述，他们认为有效性的含义包括两个方面：内控政策和内控构思与实行。研究还表明内部控制与评价之间的关系是相辅相成的，有评价才存在有效性。苏立春（2013）认为，内部控制，作为公司治理非常重要的一环，需要加强建设。在从业基础上她提出内部控制加强的具体化意见及相应措施，希望给上市公司和政府以参考。袁敏（2014）提出，作为我国好化妆品行业首家上市公司的上海家化于2014年被出具了否定意见审计报告，被资本市场关注，但奇异的是公告当日公司的股股价涨幅高于市场。因此应该正确认识内部控制缺陷，并进行恰当披露。段晓琛（2015）详细调查了上海一些上市公司2014 年的相关财务及非财务信息，以此为样本研究了内部控制有效性的影响因素，并从高管背景和外部审计两个方面实证分析，结果表明董事长的性别、年龄以及公司总资产的自然对数与经营效果显著正相关，董事长的年龄及公司总资产的自然对数与财务报告的可靠性显著正相关。陈颖（2017）提出 COSO 五要素影响内部控制有效性并且企业绩效会受到内部控制有效性的直接影响。内部控制有效性作为 COSO 五要素和企业绩效的中介，充分表明了其重要地位。

综合来看，西方的内部控制相关研究要早于我国的研究，且相对来说国外研究得更加广泛。现如今，我国社会主义经济制度愈发完善，内部控制的重要性也日渐凸显起来，因此越来越多的学者加入了对我国企业内部控制的研究。本文吸收国内外对于内部控制的思想，结合哈尔滨秋林集团股份有限公司的实际情况，研究秋林集团内部控制存在的重大缺陷及原因，提出我国上市公司的内部控制缺失的完善建议。

三、哈尔滨秋林集团股份有限公司内部控制缺失事实分析

哈尔滨秋林集团股份有限公司是一个历史悠久、驰名中外的老字号企业。但是2015和 2016年，针对哈尔滨秋林集团股份有限公司内部控制的有效性，瑞华会计师事务所进行了审计并分别出具了瑞华专审字[2016]23030004号和瑞华专审字[2017]23030002号的《内部控制审计报告》，该报告对秋林集团内部控制有效性均出具了否定意见，其中公司确定的财务报告以及非财务报告内部控制缺陷评价的定量标准如表1、表2所示。以下针对2015和2016年连续两年被出具的否定意见的的相关内部控制缺失进行分析。

（一）2015年内部控制缺失事实

从上市公司已经披露的瑞华专审字[2016]23030004号的《内部控制审计报告》来看，根据上述财务报告内部控制缺陷的认定标准，报告期内公司存在财务报告内部控制重大缺陷数量2个。

缺陷一：未履行决策和披露程序

根据秋林集团2015年度财务报表，其报表附注表示秋林集团与关联方皇嘉贵金属经营有限公司和天津金准黄金制品有限公司存在一些日常关联交易。但是秋林集团与这两家公司的日常关联交易没有按照秋林集团与关联方交易的相关的管理制度 。具体在于上述交易在发生之前并没有上报给秋林集团，因此违反了《哈尔滨秋林集团股份有限公司重大事项内部报告制度》，也违反了上海证券交易所2014年修订的的上市规则，如10.2.4，10.2.5，10.2.9等相关条例。

由于黄承伟是上述两家公司的控制人，且其又是山东栖霞鲁地矿业有限公司的法定代表人，而鲁地矿业又是秋林集团大股东持有25%股权的北京和谐天有限公司的全资子公司，这样一来，黄承伟就变成了秋林集团的关联自然人。而这两笔日常关联交易未履行决策和披露程序，上报给秋林集团。因此，秋林集团销售管理领域存在内部控制缺失，应该及时采取相关措施。鲁地矿业的法定代表人需要变更，黄承伟不再是关联自然人，且秋林集团也不再与金准黄金制品和皇嘉贵金属有关联关系。公司将加强对子公司的管理，迫使相关人员提高专业素质，认真学习公司的内部管理相关制度，及时履行重要事项上报审批的程序。

缺陷二：资金管理不严谨，未遵守资金结算制度

2015年12月，秋林集团孙公司秋林珠宝销售有限公司销售饰品时，通过出纳个人账户向客户收取货款。该举动违反了《人民币银行结算账户管理办法》相关规定，存款人使用银行结算账户时，不得将单位款项转入个人银行结算账户。

但由于資金已经及时转入公司账户，出纳人员并无私占公司财产的恶意，所以对于所涉金额较大的相关员工作出了辞退的处理办法，对金额较少的实行了批评教育再观察的方法。秋林集团应该进一步对相关人员普及资金结算制度，并且要求严格监督，修补在财务管理领域的缺陷。

（二）2016年内部控制缺失事实

对于2015年公司存在的2个内部控制重大缺陷，秋林集团及时作出反应，采取了有效的整改措施。但是2017年秋林集团依旧被出具了非标准审计意见。根据瑞华专审字[2017]23030002号的《内部控制审计报告》，报告期内公司存在的内部控制重大缺陷数量多达5个。

缺陷一：重大资金投放及收回缺少事前调查、统筹安排

2016 年12 月，秋林集团与新华信托股份有限公司签订了单一资金信托合同，购买信托产品120000 万元。由于在签订合同之前秋林集团相关部门没有进行充足的调查，考虑所有不确定的因素，正确评估风险，导致后来发现问题，于是又于2017 年2 月收回了该笔资金。公司决策层对于重大资金方面，缺少妥善的安排以及事前详细周全的调查，也没有全面考虑所有不确定的因素，充足评估风险。

因此，秋林集团应该严格把控关于大额资金的投资方面，按照公司制度相关规定进行公司资金的运用。

缺陷二：募集资管理及资金管理使用方面存在缺陷

2015年秋林集团公司定向募集资金存放于孙公司天津金桔莱公司兴业银行天津分行专户。2015年天津金桔莱公司支付采购款给子公司深圳金桔莱公司。但是在2016年，深圳金桔莱公司退款到天津金桔莱公司的资金没有退还至募集资金专户，且此事件没有在相关情况汇总表中及时披露。天津金桔莱公司此次行为违反了《上海证券交易所上市公司募集资金管理办法》第七条，上市公司募集的资金应该存放于经过批准开设的专项账户，且该笔资金应由相关人员集中管理，由此可知，秋林集团公司对募集资金管理使用方面存在内部控制的疏漏。不过由于深圳金桔莱公司向其子公司天津金桔莱公司转入的款项为采购款，不是定向募集资金，所以公司没有出现募集资金违规使用的情况。但是秋林集团对募集资管理及资金管理使用方面还是存在内部控制缺失，因此对于子公司大额资金的支出，秋林集团应该制定严谨的相关制度，并且严格遵循该制度对子公司大额资金进行决策，加强监管。

缺陷三：缺乏对子公司存货的控制监督

孙公司金桔莱黄金珠宝首饰（天津）有限公司、秋林（天津）珠宝销售有限公司对存货采购入库、销售出库及货物运输管理未能按照内部控制管理制度执行，对存货的管理仅使用电子表格，没有按照公司财务管理制度相关规定“各种财务物资明细分类账的账面余额与财产物资实有数额相核对”;没有按照公司存货管理办法对物流、运输等过程保存相关凭证，对存货流转过程记录不完整，缺乏对子公司存货的控制监督。

该子公司应当充分运用财务软件的存货模块，录入存货明细账，这样可以对存货账目实施有效的控制监督。同时应该严格按照内部控制管理制度进行存货的管理，加强对存货有效的控制监督。

缺陷四：经济业务记录不完整，没有全面记录

秋林集团母公司的银行开户清单中存在在天津银行金盛支行的开立账户的记录并且存在发生额，但财务账面没有相关记录。天津银行金盛支行的账户已于2016年5月26日销户，销户金额为24元。秋林集团公司未能对公司开立的银行账户实行定期检查，该行为违背了《中华人民共和国会计法》第十六条的相关条例。秋林集团银行开户清单与财务账面发生没有对等的情况是由于秋林集团没有实行有效的控制活动，导致没有及时发现该，其财务管理方面存在缺陷。

天津银行金盛支行账户已于2016年5月26日销户完毕，且所涉金额很少，没有对公司带来太大的损失，也不会对财务报告产生潜在影响。但为了杜绝此类情况的发生，秋林集团应当首先针对这种情况进行自查，且进一步严格公司账户的管理，不再出现帐外账户的情况。

缺陷五：公司未能对子公司实施有效控制，对子公司控制管理存在缺陷。

2016年12月，秋林集团公司将全资子公司秋林金汇（北京）网络科技有限公司转让给颐和黄金制品有限公司。但秋林集团违背了“对下属子公司、分公司管理制度”相关规定第六条，第九条，对该子公司业务的开展、会计核算等情况没有全面掌握。秋林集团的对子公司开展业务，会计核算的状况不清楚的事项表明秋林集团公司未能对其旗下子公司进行有效的监管，对子公司的管理存在缺陷。

2016年12月，子公司已经转让完毕，该子公司于2015年设立，由于设立时间较短，只有短短两年，所以对公司的影响不大。秋林集团应当加强对其他子公司的监督和管理，实行有效的控制。

（三）内部控制缺失原因分析

总的来说，从审计师针对哈尔滨秋林集团内部控制有效性出具的否定意见来看，秋林集团的内部控制确实是存在重大缺陷的，结合COSO内部控制框架进行分析，可得出其内部控制有如下问题。

1. 较差的控制环境

一是企业管理层内部控制意识薄弱。秋林集团制定的内部控制制度，大部分都只是一些表面文章，内部控制的的实施并没有落实，导致内部控制运行失效。二是公司的制度不完善。首先，公司制度不完善导致了人力资源管理的缺失，从而使得相关人员的素质不高。内部控制需要落实到执行的个体上，人力资源管理是内部控制有效性的重要影响因素。如果一个人的道德水平高，但无法胜任工作，那也无法实现公司目标，反之，员工道德素质不高，若其将能力运用于与公司目标相违背的方向，这将会给公司带来不利的结果。企业应当优先选择两方面都具备的员工，并且对新员工进行及时的培训，提高其综合素质。秋林集团疏忽了对新员工专业素质的培训，使其对相关制度不能熟练掌握运用。显然，秋林集团员工的素质有待提高。

2. 薄弱的风险意识

秋林集团具有一定程度上的风险意识，但并没有建立完善的评估风险的机制，这是一个需要尽快解决的关键问题。公司应当建立健全内部控制系统，有效识别相关风险，积极采取措施，将风险控制在合理的水平。秋林集团购买大额信托产品，并且缺少事前调查，统筹安排。

3. 执行力度不足的内部控制活动

从控制活动要素看，企业需要及时对风险评估的结果进行分析，并采取措施将风险降低到在企业可承受的范围之内。秋林集团的业务流程均过于简单，关注点过度放在节省成本方面，从而导致更大的问题。内部控制活动的缺失使得公司就算识别了相应的风险，但由于没有制定充足的控制活动，在后续中动力不足，没有发挥出控制活动真正的作用。

4. 不充分的信息沟通

信息沟通可以提高内部控制的效率。由于该公司企业内部没有进行有效、合理、及时的信息沟通，对大额资金的使用管理存在缺陷，从而导致购买大额信托产品，使公司承担了较大风险。并且秋林集团母公司和子公司之间没有进行充分沟通，无法相互协调。秋林集团对子公司存货管理，经纪业务等方面没有实施有效的控制活动，察觉子公司的异常活动。内部机构的记录应及时进行信息共享，使整个企业的内部控制制度成为有机统一的整体。

5. 流于形式的内部控制监督

大多数情况下，审计部门负责监督工作，监事会、董事会以及审计委员会都难以发挥监督作用，于是公司内部控制监督只能成为形式。并且内部审计机构人员的工作能力不强，很难做出公平合理的判断。

四、增强我国上市公司内部控制有效性建议

哈尔滨秋林集团股份有限公司作为一个内部控制缺失的典型案例，其内部控制存在诸多问题，但也在各方监督下及时发现内部控制缺失的事实，并积极思考整改措施。现在本文通过秋林集团案例以小见大，结合COSO内部控制框架对我国上市公司中内部控制缺失的改善提出一些具体的建议。

（一）改善控制环境

1. 加强人力资源管理

人力资源是企业的宝贵资源，人力资源的管理工作做到位，才能为企业源源不断地输送新鲜血液。员工素质包括道德素质和专业素养。如果一个人他的道德水平高，但無法胜任工作，那也无法实现公司目标，反之，员工道德素质不高，若其将能力运用于与公司目标相违背的方向，这将会给公司带来不利的结果。公司优先选择同时具备道德素养与专业素质的员工，当外部环境或者公司内部发生变化时，企业应当及时对员工进行培训，形成有效的内部控制。

2. 保证董事会在内部控制中处于核心地位

第一、要加强公司治理，完善企业的公司治理结构，确保董事会与其他管理层的责、权、利相分离，使之相互独立、制衡。第二、确保董事会的独立性，杜绝董事会和管理层重叠。这样才能使董事会成为内部控制框架的提出者，保证董事会在内部控制中处于核心地位。

3. 建立激励机制与约束机制

激励与约束作用在人身上有不同的效果，前者可以激发人的积极性，后者能使人的行为受到限制。两者相辅相成，缺一不可。公司首先需要开发一套适用的业绩评价体系，这是公司激励约束的基础，其次对于如何激励与约束作一个系统的规章制度，并严格遵循该制度进行。公司只有同时注重激励和约束，才能调动个体的积极性为组织服务且与公司目标一致。

（二）提高风险意识

一是提高内部审计人员风险意识。对于内部审计工作，大多数审计人员只是在领导的要求下开展，不需要直接面对风险，因此内部审计人员风险意识非常淡薄，这种现象给内部审计造成了很大的困难。在审计中，审计人员应对审计风险首先进行评估，对风险较大的单位应该在各方面都加以考虑，最大程度上使得审计风险降到最低。二是增强公司管理层内部控制的意识企业管理者意识不到企业在内部控制方面的投入完全符合成本效益原则，对内部控制没有一个全面而科学的认识。由于内部控制的实施需要大量人力物力财力短时间内也没有丰厚的经济利益报酬，下大力度实施内部控制，从眼前考虑是不值得的，管理者们认为内部控制的实施只是为了相关政策的强制性要求，而这种错误的认知将会阻碍内部控制发挥自身作用。

（三）提高内部控制活动效果

一方面，企业应该促进内部控制的活动与企业业务相结合，这样可以增强内部控制活动的可实施性，以及与企业目标的相符合，同时还要加强对其执行情况的监督。另一方面，加强对员工内部控制活动的实施能力的培训，这样可以达到优化企业内部控制执行的效果，提高其效率。

（四）增强信息沟通

首先，企业需要丰富信息沟通的渠道，打破信息沟通之间的桎梏，便于横向沟通，纵向沟通以及交叉沟通，这样可以使沟通信息更为方便，企业工作更为顺畅。这样一来企业不需要层层传达，将时间都花在传达信息上，保证了信息的时效性。其次，健全沟通机制。如果企业没有形成良好的内外部沟通的机制，就会导致信息传达不及时，久而久之，各部门、上下级之间难以统一。企业保证信息沟通的顺畅，这将会使内部控制如虎添翼。

（五）加强内部控制监督

内部审计是内部控制重要的监督方式，它通过对内部控制的测试发现其不足。加强内部控制监督必须要加强内部审计。保障内审机构独立履行其职责，首先，需要保证内部审计的独立性，这样才能获得开展审计工作的前提。内部审计机构应该处于组织中较高层次，层次越高，独立性和权威性越高。内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰。其次，扩大内部审计范围我国上市公司内部审计主要的关注点在于财务数据方面，对其真实性，合法性做主要的调查，但忽略了经营管理过程中的错误，这样就形成了审计盲区。所以，内部审计人员应该扩大审计范围，而不只是单纯的查补缺漏，防止弊端，应该向经营管理领域发展，这样才能更好的进行内部审计，加强内部控制。

五、结论

本文从设计和运行有效性方面，结合COSO内部控制框架对哈尔滨秋林集团股份有限公司内部控制进行分析，找出秋林集团内部控制存在的重大缺陷，然后针对这些重大缺陷找出其产生的原因并提出应用更为广泛的具体建议。

如今我国内部控制制度尚且没有建立完成，已制定和出台的内部控制规范，这方面的内容虽然作为主要内容给予了重视，但是内部控制制度的完善，内部控制专业人员的素养以及公司高层管理者的意识还是有很长一段路要走。为了保证内部控制制度的可运行性及有效性，需要建立一套完善的、符合实际的、具有可操作性的评价审计指标体系。

参考文献：

[1]Annukka Jokipii.Determinants and Consequences of Internal Control inFirms： a Contingency Theory Based Analysis[J].Journal of ManagementGovernment，2010（14）.

[2]Schwartz Wallace. How to Assess Internal Control[J].American Economic Review，2013（07）.

[3]罗申玥，刘忠福.内部控制与公司治理结构[J].合作经济与科技，2007（01）.

[4]王怀栋.上市公司非标准审计意见影响因素实证分析[J].会计之友，2009（04）.

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[8]袁敏.关于內部控制重大缺陷的问题与披露改进——以上海家化为例[J].财会通讯，2014（08）.

[9]段晓琛.影响我国沪市A 股上市公司内部控制有效性因素分析———基于公司高管背景及外部审计的实证分析[D].西安石油大学，2015.

[10]陈颖，杨隽萍.COSO 五要素、内部控制有效性对初创企业绩效的影响[J]. 经营与管理，2017（05）.

（作者单位：南京林业大学经济管理学院）