环境责任视角下实施审计监督全覆盖影响因素研究

沈丽丽

摘要：党的十八届四中全会首次把审计列为党和国家八大监督体系之一，明确提出对公共资金、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。但审计监督全覆盖在实施中面临不少障碍。从环境责任视角分析实施审计监督全覆盖的影响因素主要有环境责任不明确，审计模式不合理和审计主体之间协同性不够。解决这些存在问题能够促进环境审计监督全覆盖的进一步推进，从宏观和微观两方面同时加强环境保护和治理，满足社会公众对美好生态环境的追求。

关键词：环境责任;审计监督全覆盖;环境审计

加强环境管理的核心是评价和追究环境责任。从理论上讲，审计监督全覆盖作为环境管理的一种重要工具，可以起到从根源上保护环境的作用。但实际上审计监督全覆盖因为主客观多重因素的影响，仍然无法全面发挥应有的作用，不少地区仍然有环境污染事件的发生。目前究竟哪些因素是影响环境审计监督全覆盖无法实施、无法发挥预期作用的主要因素？为什么对环境审计监督全覆盖的有效需求不足？

一、 环境责任视角下开展审计监督全覆盖的必要性

党的十八届四中全会首次把审计列为党和国家八大监督体系之一，明确提出对公共资金、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。国家審计监督全覆盖的根本目的在于通过对审计对象进行全面监督覆盖，覆盖经济、政治、社会、文化、生态等各领域的公共机构及所有下属单位，推动重要领域和关键环节的系统性改革，加强事中、事后监督，推进国家治理体系和治理能力现代化（李厚喜，2014）。通过开展环境审计全覆盖，可以更好地监督政府和领导干部履行各自的环境保护和治理责任。

（一）对环境保护责任监督制度化

2015年至2017年，领导干部自然资源资产离任审计试点在全国分阶段分步骤实施。2017年11月28日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，标志着一项全新的、经常性的审计制度正式建立，意味着从2018年开始，离任审计将从试点阶段进入全面推开阶段。开展领导干部自然资源资产离任审计，是中央推进生态文明建设的重大战略决策和重大改革部署，有利于完善自然资源资产产权制度，促进自然资源的合理开发利用，有利于加快生态文明建设，促进“四个全面”战略目标的实现，有利于完善领导干部政绩考评机制和环境责任追究制度，推进国家治理能力与治理体系现代化。

（二）对环境保护责任监督系统化

无论从审计对象还是从审计主体角度看，环境审计都是一项系统性工作。

从审计对象角度看，水、空气和土壤等自然资源的污染来源于很多方面，可以说来源于每一个社会公众、每一家企业。环境保护、监督和治理涉及多个部门，这些部门分别履行着各自的职责。因此，环境保护是一项系统性、协调性工作，不因地区、部门等原因而分开独立进行。不同地区之间也应该相互协调，沟通保护环境。

从审计主体角度看，国家审计机关义不容辞，担当环境审计的主导主体。国家审计机关通过环境审计对环保政策、环保资金等进行审计，检查环保政策落实，有无成效;检查环保资金投入和使用情况，有没有达到预期效果，目的是检查政府和相关责任部门、人员在行使权力的同时，是否履行各自的环境管理、保护、监督责任，有无落实各项具体管理措施，有没有滥用职权。国家审计机关通过实施法律所赋予的监督权来监督与环境管理、保护等相关部门和人员所拥有的权力，从而可以促进环境保护政策、制度的进一步完善。开展环境审计，要求审计人员既熟悉环境方面的专业知识，又熟悉企业所在行业的经营状况。内部审计人员作为企业内部员工，了解行业情况及特点，了解内部各种情况，便于对企业在生产经营活动中产生的环境影响及环保政策措施进行鉴证，发挥审计的建设性作用。而会计师事务所，作为一个独立的社会组织，可以成为环境审计的补充力量，在环境审计中也可以发挥巨大作用。三类审计主体应该相互协作，对环境政策的制定、实施、环保资金的使用、企业环境保护的实际情况、发现的环境污染事件等影响环境的全过程、全环节开展审计，发现问题、解决问题。

（三）对环境保护责任监督常态化

国际内部审计师协会（IIA）认为，环境审计是环境管理系统的一个组成部分。国际标准化组织（ISO）（1997）认为，环境审计应该是动态的，属于过程审计，需要持续性监控一个组织的环境管理系统。环境保护工作应该是连续、不间断的。有些环境污染事件是突发性的，而有些环境污染事件是日积月累，经历了由量变到质变的过程。因此对环境保护责任的监督也应该是连续、不间断的。在建立环保督察机制的同时，还应发挥审计监督的作用，实现对环境保护责任监督的连续性、常态化，持续监督政府相关部门和人员、企业和社会公众保护环境责任的履行情况，才能起到有效保护环境的作用，实现监督职能。

二、环境责任视角下实施审计监督全覆盖的影响因素

“审计监督全覆盖”要求审计监督的范围应该扩张到公共资源与国家公权力领域。国家审计是强化公共权力制约和监督的重要力量。但是受审计力量和人员素质的限制，国家审计机关还未达到实现审计监督全覆盖的要求（浙江省审计科研所课题组，2016）。

（一）环境责任不明确

在现实的中国，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。政府、企业和社会公众都应该承担、履行各自的环境保护责任。环境审计监督的是责任部门和人员是否已履行应尽的职责，前提是首先应明确责任。将生态环境保护责任形成一个网络系统，每一个环节都落实到实处，明确责任部门和人员以及职责，环环紧扣。当出现问题时，一步一步倒推，追究相关部门和人员的责任。目前，政府及相关部门、企业和社会公众的环境保护责任并不是很明确，没有形成一个系统的、清晰的责任网络关系，出现问题时就会相互推诿。

（二）环境审计模式不合理

环境审计监督全覆盖意味着只要涉及到环保资金的使用、环境监管和保护责任的相关单位和人员都应该接受审计，这会涉及大量的被审计单位和人员，需要投入大量的审计人员。但与审计需求相比，审计供给严重不足。很多国家的审计人员一般都占总人口的万分之一以上，而我国审计人员占总人口的比例远低于万分之一。在仅有的审计人员中，按照综合部门编制平均占30%计算，全国审计机关直接从事审计业务的干部不足6万人。在成立中央审计委员会之前，我国政府审计机关长期实行的是双重领导体制，一方面要完成本级政府交办的各项审计任务，另一方面还要实施上级审计机关统一组织的项目，已经显现审计力量不足的问题。但审计力量不足并不意味着环境审计监督全覆盖无法落实到实处，应该改变现有的审计模式。在审计环境发生变化时，审计目标也发生变化，环境审计模式也应该随之改变，以满足审计监督全覆盖的需求，从而实现保护环境的目标。

（三）审计主体之间协同性不够

环境审计的内容既涉及宏观政策方面，又涉及微观经济活动层面，仅靠国家审计机关的力量是远远不够的，也无法实现预期目标。要实现保护生态环境的目标，就应该在宏观层面和微观层面同时实施环境审计。国家审计机关和人员首当其冲，而企业内部审计则处于基础的地位，作为环境审计中必不可少的一个组成部分，在环境审计中应发挥积极的、重要的作用。同时，社会审计组织量大面广，应积极参与到环境审计中。但现实是，在环境审计方面，内部审计真正发挥作用的企业微乎其微。授权或委托社会审计开展环境审计的国家审计机关和企业也不成气候。

三、环境责任视角下实现审计监督全覆盖的对策

（一）明确环境责任

保护生态环境人人有责，应该纵横向地构建多元共治的环境保护体系。从中央到地方，从主管部门到民间环保组织，从企业到个人，身处社会中的每一成员都有责任保护环境，明确责任。政府应当让企业和公众广泛参与进来，强化企业防治污染的主体责任，让其主动承担防治责任;调动群众的积极性，保障他们的话语权，群策群力，共治共享，形成环境共治模式。

明确地方党委、政府及其有关部门环保守法责任。在落实政府及其相关部门责任方面，要将生态环境质量作为考核地方政府的首要目标。明确相关部门责任清单，应该清楚界定相关人员的责任，为有关部门追究相关责任提供依据和建议。但是毫无疑问，准确定责是一个难点，如果问题和定性依据能够量化，那么责任界定自然就清晰了。

作为环境问题的主要制造者，企业在生产、供应产品过程中，产生了大量的废气废水废渣。目前，我国已推行控制污染物排放许可制。2018年1月1日起，已在全国试行生态环境损害赔偿制度。制度的推行并不能立竿见影，起到保护环境的作用。应该多管齐下，减少企业环境信息的不对称，增加企业环境信息的透明度。强制性要求企业披露环境信息，给与公众知情权，监督权。发现破坏生态环境的企业毫不留情，严惩重罚，推动企业自觉履行保护生态环境的责任。

公众在日常生活中也会产生大量的生活污水和垃圾，处理不当同样会对生态环境产生严重影响。因此，社会公众应该共同参与保护环境，要加强对公众宣传教育，将宣传教育落实到社区。

（二）改进环境审计模式

审计模式是审计取证工作的切入点、着手点，解决从何处、何时、如何开始着手收集审计证据问题。在国家审计人员数量、质量暂时不能满足环境审计监督全覆盖要求的当下，从环境风险导向审计模式着手取证，可以单独开展，也可以结合其他类型审计一并开展。先由环境保护部门摸清污染源，并提供相关信息，包括定性和定量信息。由审计部门根据环境风险高低决定被审计单位和责任人。也可以根据其他信息来源，比如群众举报来决定审计对象。审计方式最好采用突击审计，预告审计不容易发现问题。在审计小组成员方面，可以从政府专家库中选择环境、大数据等方面专家组成团队。审计程序由审计人员确定，环境风险评价由环境、测绘、信息技术等方面专家开展。发现问题，绝不手软，责任一查到底。

（三）加强审计主体协同性

国家审计、社会审计和内部审计三大审计主体应当构成一个开放性系统，能够互相进行信息交流。企业内部审计是基础，国家审计是关键，社会审计是完善，充分发挥三大审计主体的协同优势，树立协调理念。

國家审机关开展环境审计是义不容辞的责任。国家审计机关代表国家行使审计监督权，起着对其他经济监督活动的再监督作用。环保资金的使用、环保政策的实施等在环境保护和环境治理中起着重要的作用。相关部门和人员有没有履行应尽的义务、承担应有的责任，都需要国家审计机关的监督。

企业内部审计具有自身的优势。作为内部审计，对企业内部的环境保护资金投入情况、减排情况以及绿色生产销售等情况比较了解，可以通过事前、事中审计履行自己的防控责任，按规定展开内部环境审计，定期对社会公布，接受社会公众的监督。

目前我国有七千多家会计师事务所，会计师事务所作为社会组织，具有独立性和专业性，接受委托后可以独立开展环境审计业务，向委托方提供审计结果。通过购买会计师事务所的服务，可以减轻国家审计机关的工作量。同时，随着环境审计需求的增加，这也会成为会计师事务所的一个具有广阔前景的市场和利润增长点。因此，无论从外部需求还是内部发展角度看，社会审计都应该积极参与到环境审计中，发挥环境治理的作用，同时促进自身的长期发展。

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*文系江苏高校哲学社会科学研究项目（2017SJB1559）“环境责任视角下审计监督全覆盖研究”阶段性研究成果。

（作者单位：盐城工学院经济与管理学院）