我与新中国同龄的会计历程回忆——具有年代特征的会计生活

汪明则

我所经历的早期会计教育中，对会计人员职业操守的审查监督及会计方法的介绍，带有明显的年代特征。从这点出发去回忆往事，会对过去多一些理解，并能更强烈地感受到新中国七十年特别是改革开放以来，在会计教育及人才培养，会计方法及一系列与会计相关的法律、法规、制度建设，以及注册会计师事业等方面从无到有的飞速发展与巨大进步。

一、别具一格的会计教学

我1949年7月考入湖北军区供给学校，一年中前七个月是政治学习，分为查思想、查历史、划成份、清理队伍等几个单元，也有理论课：社会发展史，艾思奇著“大众哲学”，毛主席的“新民主主义论”。

政治学习结束后，学员进入期待已久的业务课程是会计原理、商业簿记、军队会计和珠算等。第一课就是账簿设置和账、证、表的格式，作业就是加班加点画账：总账、明细账、日记账、现金账、资产负债表、损益表，“照葫芦画瓢”，看谁画得整齐规范，书法好，格距均匀，五格一粗线。

学员水平不齐，有在银行或公司当过会计的，还有在商行记过中式账的，像我这样一窍不通是大多数，所以学习方法一是提倡能者为师，二是强调讨论，通过争论明辨道理，加深印象。三是教学内容侧重应用。例如讲商业簿记并不是准备做生意，而是通过商业簿记进一步阐明复式记账原理及借贷记账法的应用，进而为军队会计中的收付复式记账打下基础。四是教学内容突出重点，会计的重点是核算方法，核算的重点是复式记账，复式记账的重点是借贷记账法。珠算训练则贯穿学习全过程。

二、我所经历的“三反”运动

供校毕业后我被分配到大冶军分区后勤处生产科当会计，赶上著名的“三反五反”运动。

1960年“新三反”，我正在农村蹲点。查甄落实阶段，召我回来查账。一位刘姓会计交代了200多元贪污，被定为重点审查对象。斗争会上群众有些出格行为，迫使刘会计有求必应，“坦白”数额上升到七千多元，这在当时可是个惊人的数字。刘是我局下属企业会计，我们每年都集中数次互查互审，从没发现这么大问题。于是我根据他的“交待”逐笔查甄，绝大多数都被有据否定，如某月侵吞某人货款若干，有整有零，一查很清楚入了账，使这位会计得以解脱。

三、反复“回炉”的在职学习

1952年秋，我随军队企业被调到黄冈地区企业公司，随着国家经济建设飞速发展和会计方法、制度的不断更新与完善，各级都重视在职人员的业务培训。“文革”前的14年间，我始终与学习相伴，曾三次脱产培训共18个月，半月会期的长会短训无数次，并参加了刚兴起的函授教育。1958年秋，组织上通知我参加中南财经学院（后改名湖北大学，现名中南财经政法大学）函授学习工业经济管理专业，学制五年。开设课程有政治经济学、国民经济计划、社会主义工业企业管理、会计原理、工业会计、工业企业财务管理、经济活动分析及财政学、统计学等9门课。每隔三五天便有铅印活页讲义、作业题或参考答案寄来，每章讲义后附有思考题，每学期数次集中武汉听课，老师还专门为我作过一次个别辅导和问题解答。

我是学了干，干了又学，反复“回炉”的学员，对理论联系实际的好处深有体会。考试后，我领到一本红壳中华人民共和国高等学校毕业文凭，圆了我学生时代的梦想。

四、“土洋八股”争高低

最早斥责以借贷记账法为核心的西式簿记为“洋八股”的人是早期著名民主人士章乃器先生。他认为“中国的收付记账法（指单式簿记并非以后的复式收付记账）是民族的、科学的、大众的。”支持这种观点的人还说：“单式簿记以本机构现金变化为记账核心和主体，引起现金变化的事项为对方。账簿设置流水、誊清、总誊清与西式簿记并无太大差别。”

这些观点我不很赞同。我认为：会计不论是西方的还是前苏联的，能为我所用，符合国情、民情、厂情就不是“八股”。反之，生搬硬套，不区别实际情况的拿来主义和推行一刀切就是典型的“洋八股”。“土八股”是我杜撰的词，指与“洋八股”相对的另一个极端。如刮简化风，搞无账会计，思想上一左一右，表现上一繁一简。会计改革从解放初期到七十年代末，核算方法的理论与实务经历了从自己的到西方的，再到苏联的又到自己的，最后回到西方的，左右摇摆了三十年，不能简单评价哪好哪不好。2007年实行的会计制度和会计准则与西方的相差不大，这是适应改革开放和与国际接轨的需要，但如果放到50、60年代就不行。会计理论和方法属上层建筑范畴，是为经济基础服务的。在经济发展的不同时期，地区发展水平、部门特点、企业规模，对制度繁简都有不同需求，需要去适应。

在“洋八股”时期，会计制度从名称到方法全面学习苏联会计理论。会计科目改称标准账户计划，149个一级科目，并规定54种日记账簿格式，其中包括28种凭单日记账格式和25种补助记录，使用棋盘式对照表。小型企业的会计们对此反映强烈：（1）名称不直观、不通俗。（2）比汇总记账凭证登记总账的核算形式繁琐。（3）登记账簿程序手续繁杂容易出错且不易查找。（4）编制会计报表不便捷。（5）查账难。（6）账本特多，档案保管难，易丢失。它唯一的优点是总账发生额的对应关系清晰，便于观察资金运动情况。稍后推行的地方国营工业企业基本业务简易会计制度和较简化的贷方日记账，除会计核算科目简化外与凭单日记账核算形式无本质区别，不到一年终因“水土不服”先后废止。

大跃进开始以后，在左倾思想影响下，大破大立，简字当头，强调干部参加劳动，工人参加管理，会计人员下车间为生产服务。此举无视会计天生具有的监督管理和服务职能。劳动几乎成了会计的主业。在简化繁琐核算方法的同时，必要的核算管理制度也一起消失。无账会计比“洋八股”声势更大。

无账会计核算就是由四个小方块构成的比传票稍大的记账凭证。每个小方块填写一个科目，分录超过四个科目则续接一张。复写一式两联。第一联附原始凭证登记明细账并装订成册后代替序时日记账。第二联纸稍厚，小方块剪开分科目汇总，每个科目一本，据以填写汇总表代替总账。明细账改为多栏式，有的把多个往来户记在一个账户里，还款记红字，无法反映明细余额。许多一叠叠“小豆腐块”账极易丢失，无法查账，一年多就废止了。我称之为“土八股”。

五、互敬互帮会计情

1959年初，水泥厂会计调动，我去监督移交。明细账比总账少27元，怎么也查不出来，会计急得抓耳挠腮。我运用九除法，27的商数为3，又问查查看十位和个位邻数差是3的，如0与3、1与4、2与5、3与6等。结果发现85和614.90两个嫌疑数邻位差是3。再进一步分析8与5颠倒引起错差是小数扩大，而现在明细账比总账少，应该是大数缩小27614.90正好符合这个特征。经核对记账凭证，确认是把641.90元误记为614.90元。

接任的孙会计是商业系统调来的，目睹查错全过程，也许出于佩服，把她过去的同事也是我向往已久现在的钻婚老伴介绍给我。她也是一位会计。我的子女中有两位会计师，在这个会计家庭中，我既是家长也是学长。

六、千方百计拼服务

1989年9月，我取得注册会计师资格后被省财政厅任命为湖北会计师事务所武穴分所主任会计师，与市财政局会计事务所合署办公，两块牌子一套班子。建所不久就出师不利，验资中碰上老板与银行员工内外勾结骗贷出资、抽逃资本大案，涉案金额360万元，银行为减少损失准备以验资把关不严为由对我所提告。幸好我们验资证据齐备，符合法规要求，正在银行查账的同志将银行员工内外勾结策划骗取贷款并向验资人隐瞒真相的过程，及其他多笔假账假据查出复印，准备打官司。后银行自知理亏，两名骗贷者被法院判刑，银行自担损失。经过这次惊险，我们对验资格外慎重，层层把关，假出资和证据不过硬绝不放行。

市场经济中的有序竞争不是坏事，但不择手段的恶性竞争则严重影响工作质量和CPA的声誉，我们也面临这类问题。本地所、外地所，以及与外地所挂钩的个体掮客以回扣利诱，降低收费，通融质量甚至以非法“包装”为手段争抢业务。面对这类问题，我们所的对策是发挥业务水平优势，以优质服务取悦客户，绝不违背法律法规，严守职业道德。

在开展代理记账业务中，我们在与个体代理记账会计的竞争中败下阵来。我与一位老板闲聊，他说：“你们事务所生意不好怪你们条条框框太多，我们小本生意现在很难做，不在账上打点主意，税费上找点优惠就混不动，他（指请的退休会计）敢做两套账，你敢吗？”又说：“他银行有关系，税务有门路，你有吗？”我曾见到一家建筑公司为资质升级（资质高则收费标准高）、资产规模不够把另一家的账并入，废弃厂房重新估价虚假增值也有人敢出评估报告。收入和利润不够，虚记销售假债权，已摊提费用都冲转。建筑行业质量是高风险行业，一旦出问题，发现资产不实麻烦就大了。做假我绝对不敢做，我把职业道德和名誉视作性命一样重要。而代理记账主要面对小企业，风气不端正，管理不加强，会计证不年检，不要求持证上岗，CPA要开展这项工作是很困难的。

企业年度会计报表审计是我在师所的“重头戏”。1993年以前，主要对象是外资企业。一次到一家中港合资企业审计决算报表，发现账表不符，进一步又发现总账不平，总分不符。我问经办的会计，这账不平，报表是怎么出来的，他说：“应收应付，总分差额差不多，我估计是记账串户了，就在表上对冲调过来了。”我批评说：“不查清楚，按估计调表，搞人工平衡，那不等于做假？”这时企业的会计主管听见争执，出来说：“查错来不及，不按估计调表，你说怎么办，折旧年限费用摊提哪一项不靠估计，会计的准确性是相对的，模糊性才是绝对的，不要动不动就打假。”一顿似是而非的谬论把我惹火了，给他们出了拒绝表示意见的审计报告。工商年检通不过，把报表退回来。企业再次请我们进户，都调整了姿态，愿意合作。清理中发现，几乎每个月的账都不平，而且差额不同，显然差错不止一两笔。于是，从头到尾，逐月平账，并核对总分纠正错误，重新出具了无保留意见的审计报告，并陪同到省里说明情况。对这次把鉴证和服务相结合的做法，企业非常满意，支付审计费用也非常爽快。使我们自省过去只鉴证不服务，企业不热情，收费很困难的局面。不过，开始的服务仅限于审计准则提示的内容，企业领导对我们的工作仍提不起精神，于是我们将服务由表面管理问题的罗列发展到通过对账表信息的深度分析，揭示企业管理和经营上较深层次的问题。包括：（1）从货币资金、结算资金及各项实物资产的真实可靠程度及潜亏状况看内控制度缺陷及管理的薄弱环节。（2）分析资产负债表、财务状况变动表（现金流量表）及附表中触及到的资金管理问题。（3）对损益表及其附表的审计和分析中所触及的生产经营及成本管理问题。（4）分析审计过程中发现的会计核算、成本计算、责任会计及财会基础工作方面的问题。

在指出问题、分析危害的同时，也肯定企业的成绩与经验，必须准确、有据、有理、有度。泛泛“官腔”没意思，弄不好别人认为你为了收费讨好委托人。我们这种把鉴证与咨询服务绑在一起、“买一送一”，虽然避免了审计信息资源的浪费，但也有违规竞争之嫌。在大型企业或上市公司鉴证服务与经营管理咨询，前者对公众，后者对企业，作用与责任不同，理应分开。

七、审计领导排众议

1999年2月，我接受一项企业领导离任审计任务，这位邱总同时兼任工业局长，我是工业局的离休干部，能否打破情面公事公办，财政局曾有顾虑，我也觉得回避为好。但任务最终还是落到我的头上，只是嘱咐此事系多个领导部门交办，要实事求是，认真细致做好。进户前邱总已交卸待分配，新老总已接任。群众思想比较活跃，有人认为：“这几年厂里发展非常不好，问题多多”，也有人认为“厂里这几年发展不错，奖金水平不低”，还有人认为“供销人员个个都发了财，哪有不向老总送礼的？”这些泛泛议论并无实据。

那时企业领导离任审计不是很普遍，内容和方法未见强制规定，我们根据企业具体情况拟定了七个方面的审计计划：（1）对1998年末企业资产负债的审计；（2）五年任期经济效益审计；（3）任期其他经济责任目标审计；（4）关联方交易审计；（5）违纪事项审计；（6）重大经济损失的审计；（7）对二级单位的审计。该厂资产2.67亿元，其中实物1.38亿元，各种债权779户1.26亿元，应付款1.17亿元，三角债严重，是核实资产的重点。

首先分析债权。其中账龄在两年以内者280户3517万元，2-3年无往来者106户1344万元，3-6年无往来者296户967万元，6年以上无往来者97户107万元，账龄十分老化。按照惯例，账龄三年以上可视为坏账，两年账龄可视为准坏账。不良债权2311万元，占债权总额的18%。向各单位发出函证后，回函者不足一成，相符者仅半数，随后又对省内外的大往来户上门对账，并重点清查一户。对方应该调账99笔，我方应调账59笔，争议15笔。对于我方差错会计难辞其责，债务方的差错，既有会计失误也不排除故意对不上账并以清查为由拖延还款。一些单位拖延对账或对而不查，查而不清，查清不纠，纠而不还。甚至有的单位玩失踪无账可对，还有的不认欠账倒打一钯。更为严重的是，我们的应收账款大都是一厢情愿的账，没有对方凭证打官司很难胜诉。

债权数额巨大，账目不清，凭证不力，严重性不言自明，其原因与领导不抓企业管理，好大喜功虚报浮夸有关。除查出虚计销售收入和假应收款980万元外，还有发货计销售，垫税垫成本，凭虚假利润发奖金，现金流量入不敷出严重倒挂等现象。以上情况我在报告里如实披露，可惜未引起充分重视，企业今日的破产与此不无关系。

在与关联方交易审计中发现邱总和供应科长家属办的配件厂在与本企业往来中货款支付率比一般水平高12个百分点，代人向本企业讨债423万元，供货1849万元，部分有质量问题，明显利用亲属牟利。还查出由于决策不当，经营不慎造成的经济损失382万元。

我们在审计报告中除对审计计划要求的所有方面逐项披露外，还在指出问题的同时实事求是地客观评价任期业绩，针对问题提出强化企业管理、树立质量信誉、调整发展思路以及产品更新换代的建议。

报告顺利通过，四年后企业破产，难道与这份报告揭露的问题毫无关系？

八、攻关自有后来人

我进入会计行业至今七十年，现年事已高，留下两个问题请大家指教。

1.关于质量成本概念

质量成本是西方国家60年代形成的一个新的成本概念，认为：为了维持或提高质量而发生的成本叫作质量成本，包括预防成本、鉴定成本和损失成本（或称内故障成本、外故障成本）。在我国一般认为：质量成本主要包括内部质量成本、外部质量成本、鉴定质量成本、预防质量成本和其它质量成本五大类。

以上表述中有两个问题：一是没有区别有实体质量成本（如产品）和无实体质量成本（如服务）在成本内涵上的区别。二是任何有实体质量成本都有达到一定使用价值的质量标准和实现这个标准所耗费的基本质量构成支出及基本质量保证支出。“构成”是有实体质量成本中基本的、主要的和潜力最大的部分。讲质量成本不讲“构成”只讲保证，是不全面和不完整的。

我们在表述质量成本概念时强调产品的质量构成成本，不仅因为质量构成支出在全部质量成本中所占比重大，是产品质量的价值基础，还因为产品的质量构成成本是质量的价值与使用价值关系中的一个活跃因素和可变因素，不同的产品质量构成成本和产品使用价值关系可以导致不同的经济效益。

综上所述，对于质量成本概念，我的观点是：“产品在生产过程中应该负担的，构成一定质量标准的产品实体的全部支出和为保证达到这个质量标准所应负担的质量管理费用。”

以上观点在《财会通讯》1997年4期发表后，并未引起讨论。最近读了冯毅老师“基于质量成本的会计师事务所发展机制及策略分析”（见《中国注册会计师》2018年第12期）的文章，欣赏文章中对专业服务业质量成本的有关论述，希望再有更多的讨论，来统一对质量成本概念及内涵的全面表述，以推动制造业和服务业各有侧重的质量标准及途径不尽相同的质量管理经济效益。

2.关于竞争优势管理

目前我国会计核算的反映和控制未能覆盖企业的所有生产要素（含无形要素），如准则第6号第11条：企业自创商誉不应确认为无形资产。而企业拥有的最终能为企业带来经济利益的此类竞争优势，如环境、资源、市场、质量、成本及价格等方面超过竞争对手或同行水平的优越态势很多被忽视，不加培植、呵护、利用和管理，任其自流消失，造成极大浪费和经济损失。

在激烈的市场竞争中，竞争优势是企业的重要无形资源。因为这些优势无形态，不稳定，辨识难，计量难，形成成本及利用经济效益难与企业分割等问题，在实际管理中，或“肉烂在锅里”任其自生自灭，或运用业务和统计核算方法观察、分析和评估它的动态和作用。然而这些作法不规范，不如会计方法核算准确，控制严密，会计方法有无可能介入管理？纵观会计发展史，今天我们拥有的会计方法体系是过去难以想像的。我深信，竞争优势等无形资源的会计核算今天不行，总有一天会行。谨盼：“不留遗憾在人间，攻关自有后来人。”