基于结果导向与过程导向的内部控制绩效评价指标体系

高前善 何芹

一、引言

目前企业内部控制自我评价和内部审计主要是对内控设计与运行的评价与监督，而缺乏对内部控制的绩效评价。深入研究企业内部控制绩效评价具有重要的理论与现实意义。

现有关于企业内部控制绩效评价的研究大多从内部控制的设计和执行上构建评价指标。如，梁丽瑾、房 卉（2012）应用美国信息系统审计与控制协会的信息系统审计标准（COBIT 标准），构建了企业内部控制的设计与执行的绩效评价指标。倪恩尔（2018）应用COSO在《内部控制——整体框架》中提出的内控五要素（控制环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、监督）与内控工作业绩（主要包括内控工作上的考核、满意度和受到的奖励等内容）等六个方面，构建内部控制设计与执行的绩效评价指标体系。杜海东、张同健（2008）对商业银行在内控控制设计与执行上的内部控制绩效测度进行了研究。也有少量学者从内控目标实现情况的结果上对企业内控绩效进行了研究。如吴金南等（2014）对企业信息化程度对企业内部控制绩效的关系进行了实证研究，重点研究了企业信息化程度对企业经营效率与效果、财务报表信息可靠性、资产安全、合法合规经营等内控目标的影响，实际上研究了信息化的内控环境对企业内控目标反映的内控绩效的影响。

现有研究主要从内部控制设计与执行的过程导向或从内部控制目标完成的结果导向来评价内控绩效，没有注意到内部控制过程导向的绩效与结果导向的绩效之间的关系，综合应用过程导向和结果导向进行内控绩效评价的研究不足，尤其缺乏对内部控制各目标之间的关系以及对内控绩效评价的影响研究。本文重点研究内控过程导向与内控结果导向的绩效之间的关系，以及内部控制各目标间的关系及其对内部控制结果导向绩效评价的影响进行研究，最后构建基于过程和结果导向的内部控制绩效评价指标体系。

二、过程导向和结果导向的内部控制绩效间关系

过程导向的内部控制绩效是企业内部控制设计与运行上的绩效，结果导向的内部控制绩效是企业内部控制目标完成情况的绩效。二者的辩证关系主要是：

1.过程导向与结果导向内部控制绩效间的正相关关系

企业的最终宗旨是盈利，是企业长期价值的最大化，建立健全内部控制显然也是服务于企业最终目的的实现。内部控制是企业管理的基础工作，是保证企业正常运行的基础。通常情况下，企业内部控制的过程绩效反映了企业内控设计与运行的有效性，结果导向的内控绩效反映了包括经营效率效果性、合法合规性和财务信息可靠性等内控目标完成情况。显然，过程导向与结果导向的企业内控绩效之间是正相关关系。制度的收益实现一般要有较长的时间滞后，所以，从长期来看，二者的正相关关系更为显著。

2.过程导向与结果导向的内部控制绩效间存在的负相关关系

二者的负向关系主要来自于：第一，内部控制作为“制度”，是有制度成本的，内部控制的设计与运行要花费一定的人力物力，因此，企业内部控制评价应考虑内部控制的经济性（中国会计学会，2010年）；第二，内部控制在促进企业正常有效经营的同时，也存在固化经营程序，降低企业经营决策灵活性和有效性的负面影响，从而降低企业经营效率，尤其可能会导致“大企业病”、“企业管理官僚化”等严重影响企业经营效率的问题；第三，内部控制存在固有局限性，企业依赖内部控制防范舞弊时，如内外环境发生变化，可能会导致防范舞弊的内控失效，企业因信赖内控防范舞弊，反而会导致舞弊在较长时间内存在而使企业遭受损失。

过程导向的内控绩效是“手段”，结果导向的内控绩效是“目的”。因此，在企业内部控制绩效评价中，应以结果导向的绩效为主，过程导向的绩效为辅。尤其在长期内，动态地看，如果企业在内控目标的实现上存在较大差距，经营业绩不佳，那么，再好的内控设计与运行绩效也是惘然。因此，在企业内控绩效的评价上，结果导向的绩效评价高于过程导向的绩效评价。

以上关于过程导向与结果导向的企业内部控制绩效间存在的负相关关系，为基于过程导向和结果导向的内部控制绩效评价提供了理论依据，反映了仅以过程导向的内部控制绩效评价或以结果导向的内部控制绩效评价存在很大的局限性和不足。

3.过程导向和结果导向的内部控制绩效的“主辅”关系

过程导向的内控绩效是“手段”，结果导向的内控绩效是“目的”。因此，在企业内部控制绩效评价中，应以结果导向的绩效为主，过程导向的绩效为辅。尤其在长期内，动态地看，如果企业在内控目标的实现上存在较大差距，经营业绩不佳，那么，再好的内控设计与运行绩效也是惘然。因此，在企业内控绩效的评价上，结果导向的绩效评价高于过程导向的绩效评价。但这并不意味着在绩效评价中可以不重视过程导向的绩效。内部控制具有防患未然、“治未病”的功能与作用，在短期内，静态地看，过程导向的绩效并不必然反映在结果导向的绩效上，良好的结果导向内部控制绩效并不必然表明内部控制具有良好的过程导向绩效，内部控制设计或运行的不足可能会导致企业未来经营带来效率损失或巨大经济损失。

表1 基于过程与结果导向的内部控制绩效评价指标体系

图1 内部控制五目标间关系

三、内部控制各目标间的关系及其对结果导向内部控制绩效评价的影响

1.内部控制各目标之间的关系

COSO发布的《内部控制——整体框架》中将内部控制目标规定为企业经营效率与效果、财务报告信息的可靠性和适用合法合规的遵循性等三个目标。美国审计署曾指责该框架存在严重缺陷，如缺乏保障资产的概念，还没有完全从企业系统整体的角度来考虑问题，没有将影响企业经营效率与效果的企业治理、人力资源等重要问题纳入内部控制框架（中国会计学会，2010）。而我国2008年颁布的《企业内部控制基本规范》将内部控制目标规定为企业经营效率与效果、财务报告与相关信息的真实完整、经营的合法合规、资产安全和实现发展战略等五个目标。实际上，在《企业内部控制基本规范》中的五个目标中，可以将资产安全理解为经营效率与效果的题中之义，资产安全是企业经营效率的基础，实现发展战略目标是在更广泛、长远上实现经营的效率与效果。合法合规经营也是为了的经营的效率与效果。财务报告与其他信息是其他四个目标实现情况的反映。

总之，基于企业的盈利宗旨，可将经营效率与效果作为内部控制的最高、最终目标。五个目标之间的关系如图1所示。

2.内部控制目标间关系对结果导向的绩效评价的影响

从以上关于内部控制五目标间的关系可看出，内部控制目标之间关系对结果导向的内部控制绩效评价的影响主要表现为：第一，经营效率与效果是结果导向的内部控制绩效评价的根本内容和最高层次指标；第二，财务信息与相关信息可靠性为内部控制绩效评价的基础与信息来源；第三，合法合规目标、发展战略实现目标与资产安全目标是效率、效果目标的组成部分，也基本反映在财务报告与相关信息上。通常情况下，企业违反法律法规要么对企业财务报表有直接的影响，要么对企业的财务报表有间接的影响，要么对企业财务报表暂时没有影响，但最终会影响财务报表。同时，发展战略实现目标与资产安全目标也集中反映在不同时间的财务报告信息和相关信息上。

四、构建基于过程导向和结果导向的内部控制绩效评价指标体系

根据以上有关过程导向与结果导向的内部控制绩效关系、内部控制目标间关系及其对结果导向内部控制绩效评价的影响等的论述，结合企业内部控制自我评价和注册会计师对企业内部控制审计评价的框架，构建基于过程导向和结果导向的企业内部控制绩效评价指标体系（表1）。

应用该指标体系评价企业内部控制绩效时应注意的问题：第一，长期动态评价企业内部控制绩效，应以结果导向的内部控制绩效为根本与主要指标，过程导向的内部控制绩效为辅助指标；过程导向的企业内部控制绩效是评价企业内部控制绩效的硬性和最低标准，更是短期静态评价企业内部控制绩效的重要指标。

第二，财务与非财务、定性与定量相结合的评价原则。指标体系中涉及财务、非财务、定量和定性的数据。在进行定量评价时，可以根据各模块和各指标的重要性赋予权重，但评价时，应充分考虑各指标性质及其意义，评价时可采取“一票否决”或“重要指标否决”原则，当根本指标与重要指标不达标时，不可用其他指标的超额完成来替代和弥补。第三，在结果导向的企业内部控制绩效评价中，以内部控制的经营效率与效果为宗旨，把其他合法合规目标、发展战略实现目标、资产安全目标看成实现效率与效果目标的因素，而把财务报告信息和相关信息看成是其他四个目标实现情况的综合反映，因此，企业内部控制绩效评价的基础是企业财务信息和相关信息的可靠性。第四，影响企业财务与经营业绩的因素复杂，内部控制仅是其中一个因素，在评价业绩数据时，应尽量采用与内部控制相关的业绩，如内部控制的成本、内部控制失效带来的损失或有效内部控制带来的经营效率提高等。