以管理控制系统的角度探讨管理会计应用和创新

杨方斌

一、引言

管理会计发源于美国，为美国的经济发展起到了非常重要的作用，并在德国、日本等国家得到了创新和发展，上述国家取得经济的奇迹得益于管理会计的广泛应用。

在我国，现代管理会计学科的开拓者和奠基人余绪缨先生曾经撰文论证“现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科”，并旗帜鲜明地认为管理会计“日趋完备的理论和方法体系是现代化企业全面提高生产经营效益的锐利武器”（余绪缨，1983），且积极倡导中国企业重视并实施管理会计。由于种种原因，并未得到应有的响应。

自2014 年起，财政部陆续发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计指引》，尽管使得我国的管理会计从原来的“小众呼吁”转向“大众热议”（胡玉明），但整体上管理会计应用水平普遍不高，学界热、企业冷的局面并未发生根本性的改变。如何整体性提高管理会计的应用水平成为迫切需要解决的问题。

二、管理会计的主流观点

管理会计的概念和定义尚未有统一的共识。主流观点主要有以下几种：

（1）管理会计的本质是会计，管理会计有助于企业的经营管理决策，也有助于企业改善管理，但管理会计本身不做决策，也不是管理。因此，管理会计有助于企业创造价值，但本身难以直接创造价值（胡玉明，2017）。

（2）管理会计，就是创造组织价值的信息系统，其输出的信息提供给组织内部的管理者和员工，是决策支持系统、管理控制系统、组织行为调节系统（于增彪，2018）。

（3）管理会计，即业财融合。这个观点来自于财政部《关于推进我国管理会计体系建设的指导意见》（2014）……指导单位建立面向管理会计的信息系统，以信息化手段为支撑，实现会计与业务活动的有机结合，推动管理会计功能的有效发挥。

（4）……管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务与业务等有机融合。（《管理会计基本指引》，2016）。

（5）“业财融合”是中国实务界的概念，是对西方管理会计的中国式表达，是中国财会人员“听得懂，做得来”的管理会计（于增彪，2019）。

尽管否定“管理会计，即业财融合”，就像否定“管理会计的本质是会计”一样是相当不明智。但笔者认为“业财融合”反映的只是一种现象或事实，即优秀的企业中业务和财务融合的好，管理会计应用和创新是行之有效的，也为企业创造了价值。在认识到“业财融合”这个概念有其积极意义的同时，还需要认识到“业财融合”这一热门观点的一些不足之处，如它既不能告诉我们怎么做，也不能告诉我们为什么。“业财融合”既不是技术，也不是理论，终究还是源自一种经验主义的概念，是与我国的传统文化比较契合，且易于理解的一个概念。

无论学术界给其赋予多少的学术意义，并不妨碍在具体应用中按表面意思理解。首先，“业财融合”具有一定的职能跨界的属性，在现实中很可能被作为一种部门权力延伸和重整的切入口；其次，“业财融合”没有明确的定义，什么是“业财融合”，如何实施，话语权有时掌握在一些咨询机构手中，某种程度上成为其实现商业利益的切入口。

由此可以看出，如何理解管理会计，对指导管理会计应用和创新将具有重要的影响。

本文试图从管理控制系统的角度探讨管理会计应用和创新的问题，提出对整体性提升管理会计应用和创新水平有益的建议。

三、管理会计应用和创新的核心

1.管理控制系统

虽然管理控制是普遍存在的，但管理控制系统的权威定义始于管理控制系统理论奠基者之一哈佛大学的教授N.安东尼（Robert.N.Anthony）。Anthony对管理控制系统理论和学科做出了开创性和建设性贡献，从20 世纪60 年代出版《管理控制系统》教材，到2007年的第12版（英文版），经历了40多年的不断发展和完善。管理控制系统作为西方管理重要的领域已有几十年的历史，但至为止在我国管理会计理论和实务中仍未引起足够的重视。

管理控制系统理论是不断发展和演进的。Anthony的管理控制系统的理论框架建立在剥离战略规划和运营控制的基础上，是以会计控制为主要内容的管理控制系统。其他学者在此基础上进行了拓展和延伸，理论基础除了控制论外，还引入了机制设计理论、信息经济学理论、心理学、社会学以及人类文化学等。本文所称的管理控制系统主要是参照Kenneth A.Merchant & Wim A.Van der Stede管理控制系统的解释框架。Merchant & Van der Stede建立的基于控制对象的管理控制系统框架，控制方法主要包括行为控制、人员和文化控制以及结果控制（Kenneth A. Merchant & Wim A. Van der Stede），并对每一种控制形式，基于控制程度和直接或间接的成本，比较了相对的优势和不足。

管理控制系统是企业所采用的，保证其员工的行为和决策与企业的目标和战略一致的系统和工具，其主要功能是影响员工的行为，目的是鼓励、帮助、甚至有时“逼迫”员工最大化企业的利益。

据此，可以认为管理控制系统是整合员工和企业目标的系统和工具，以实现企业利益的最大化。

2.管理会计职能

现代管理会计最初源自成本控制和绩效评估的目的，均是围绕组织内部目标整合，以实现价值创造。工程师泰罗（Taylor）注意到生产一线“磨洋工”的问题，采用科学管理技术，通过对动作时间研究和工程技术为基础建立的标准成本制度，以实现整合员工和雇主的目标。杜邦公司通过集权式管理，实现组织内部的产、供、销纵向整合（于增彪，2007）。通用汽车公司唐纳森·布朗（Donaldson Brown ）创造性使用投资回报率进行成本控制和绩效评估，以此确定资源如何配置，实现股东和事业部的目标整合。德国汽车工程师弗劳特（Flaut）创造性地发明了弹性边际成本法（GPK），建立同质作业形成的成本责任中心，以实现基层目标与总部目标、长期目标与短期目标的整合。

余绪缨（2000）曾指出：现代管理会计的职能，本质上是一种行为职能，它把对人们行为的激励贯穿于始终。因为，不通过人的行为、人的作用，它提供的任何信息都不足以对企业的生产经营产生实际效果。这是当代管理会计发展的一个基本方向。

综上分析，管理控制系统和管理会计都强调的是对人的行为的影响，以此达到整合员工和业主的目标，实现企业价值创造。

2.管理控制系统视角的管理会计应用和创新

以管理控制系统的角度来看，管理会计的应用和创新为管理控制系统中的结果控制，更明确地说是以会计手段，即采用财务指标和非财务指标进行的财务结果控制，即管理会计的应用和创新的核心是通过会计手段整合目标以实现企业价值创造。

管理会计目前一些主流观点，如，“管理会计的本质是会计”的观点，笔者认为其侧重于强调会计手段，在应用中有可能忽视以会计手段整合目标，实现企业价值创造是管理会计应用和创新的核心。

以会计手段整合目标，实现企业价值创造，作为管理会计应用和创新的核心，具有很大的延展性和开放性。不但包括整合员工和业主的目标、整合长期和短期的目标，更包括将企业的目标整合到客户的目标及利益相关者的目标等，以实现价值创造。

上世纪70年代后期，世界由卖方市场转向了买方市场，顾客的重要性越来越突出，顾客的满意度和服务成为当时最热门的话题，各种与客户相关的指标应运而生（H.詹姆斯.哈林顿，2002）。原有的，在战略既定的情况下，以效率为主题的管理会计工具需要进行迭代，以满足外部环境的变化。管理会计应用和创新，不再局限于组织内部目标的整合，需要开发以客户价值目标为导向的，突破企业组织内部目标整合的新的绩效评估管理会计工具。平衡计分卡理论的诞生，正是这样外部环境变化下的产物。

随着信息技术的发展，信息成本的大幅降低，信息共享将越来越成为可能。跨组织的目标整合，即跨组织的管理会计应用和创新将成为一种常态。通过价值共享、建立跨组织激励机制、实现跨组织目标整合，以实现企业价值创造，将成为管理会计实务应用和理论创新的新兴领域。如沃尔玛在跨组织目标整合方面已经走在了这个领域的前列。

四、管理会计应用和创新的局限性

以管理控制系统的角度来观察，以会计手段进行财务结果控制的管理会计应用和创新自身也存在较大的局限性。

首先，结果控制是管理控制系统的各种控制方法中成本最高的。管理会计控制系统的建立需要信息系统的支持，而信息系统的建设需要大量资源的投入，对于一些中小型企业来说有相当的难度。如果辅以管理控制系统的各种控制方法，如员工控制、行为控制、文化控制和结果控制，尤其是与财务结果控制的有机组合，会取得比较好的投入产出效果。

其次，财务结果控制为基础的激励机制逐渐式微，可能是一个长期的趋势。随着信息技术的发达，信息传播的效率远远超过以往任何时代。社会越来越多元化，个人自我意识的迅速崛起，员工不再满足于传统的激励方式，需要更多的尊重、满足更加多元化的需求，参与式管理将更加普遍。如海尔的人单合一、稻盛和夫的阿米巴经营模式、里卡多·塞姆勒的企业经营之道等对信息社会的这一新情况、新变化都有所体现。

再次，管理会计应用和创新的推动，需要以建立管理控制系统为前提。管理会计应用和创新不能仅局限于管理会计的本身，更不能局限于管理会计工具的使用。

五、结束语

管控机制理论是管理会计的核心。在以激励机制为核心的管理控制系统建立的基础上，可以更加宏观地把握管理会计在管理控制系统中的位置，才能更加有效地推动管理会计应用和创新工作。激励机制设计、衡量和评价，以及对替代行为的洞察和积极应对的决策支持是管理会计作为一门交叉学科、多学科化的充分体现。

整合目标是一个永恒的主题，中国传统文化以血缘、姻亲关系、放大的血缘关系，西方以宗教信仰、共同的价值观等莫不如此。整合目标在现代社会中同样重要，是企业兴衰成败的关键环节。管理会计的应用和创新，不应等同于管理会计工具的应用和创新，管理会计实施效果的评价也不应该是是否应用了已知的管理会计工具。如果可以把以会计手段整合目标，实现价值创造作为管理会计的一个普遍原理的话，目标整合的有效性亦可作为管理会计应用和创新的重要评价方法之一。

综上，企业在推动管理会计应用和创新工作中，首先，需要在管理控制系统的框架下，明确管理会计在整个管理控制系统中的位置，把通过以会计手段整合目标作为管理会计应用和创新的核心，把对人的行为的激励贯穿始终，实现其价值创造的目标。其次，需要充分认识到管理会计应用和创新是一个系统性的工程，以建立管理控制系统为前提，辅以其他控制方法。再次，整合目标的范围将不再局限于组织内部，可以突破到组织外部，实现跨组织目标整合，以实现企业价值的最大化。从而整体性提升管理会计应用水平和企业管理水平，为企业创造价值。