落实政府会计制度，做好政府会计核算工作

董如合

【摘要】财务部在2017年10月24日公布的《政府会计制度行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新制度）从2019年1月1日起实施。新制度做了很大变动：引入权责发生制原则，设计了全新的政府会计核算模式等。应对这些新变动，认真做好政府会计核算工作，提高会计核算水平，已成为财务工作者认真研究的问题。

【关键词】政府会计;会计核算

一、新制度改革的主要内容

（一）建立健全政府會计核算体系

此次政府会计制度改革的核心内容是推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，引入财务会计功能，实行预算会计和财务会计双功能会计核算体系，夯实政府财务报告核算基础，提高财务报告使用价值。在会计要素上设计了两类8个要素：资产、负债、净资产、收入、支出、预算收入、预算支出和预算结余，其中前5个为财务会计要素，后3个为预算会计要素。并分别设计了会计等式：资产一负债=净资产，预算收入一预算支出=预算结余。引入财务会计功能，实行双功能会计核算：财务会计功能和预算会计功能，完整反映单位会计信息。引入权责发生制原则，财务会计核算要在权责发生制的基础上进行，预算会计核算要在收付实现制的基础上进行。在财务报告体系上设计了两套财务报告体系，对财务会计核算的经济活动，形成财务报告，反映单位财务状况。对预算会计核算的现金活动，形成决算报告，反映单位预算执行情况。为了准确核算单位成本收益情况，对固定资产开始计提折旧，对长期股权投资采用权益法核算等。

（二）建立健全政府财务报告体系

政府财务报告分为两部分，分别是政府综合财务报告和政府部门财务报告。其中，财政部负责综合财务报告的编制，单位负责部门财务报告的编制。部门财务报告包括四张财务会计报表，分别是现金流动表、收入费用表、资产负债表、净资产变动表，这四张财务会计报表是以权责发生制为基础编制的：还包括三张预算会计报表，分别是预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，此三张预算会计报表是以收付实现制为基础编制的。新财务报告体系解决了原报告体系只能反映单位收支情况，不能反映单位成本收益问题，为报表使用者提供了单位整体财务状况和可持续发展情况，为单位完善治理和财政部门编制决算及下年度预算提供了依据。

（三）建立健全政府财务报告审计和对外公开机制

新制度要求政府财务报告要接受审计部门审计，并同审计报告一起报本级人民代表大会常务委员会备案，并向社会公开。对财务报告进行审计并对外公开，不仅提高了财务报告的准确性，而且也提高了财务报告的合法性与权威性。之前政府财务报告没有要求必须审计，受限于财务人员业务能力和单位领导主观要求的影响，财务报告的使用价值并不高。一些单位从保密角度考虑，财务报告也不公开。

（四）建立健全政府财务报告分析应用体系

根据财务报告所提供的信息，各个部门都要对单位的资产、费用成本、债务风险、预算执行、绩效评价等方面进行科学分析，实现资产负债管理、预算管理和绩效评价管理的有机衔接。实行新制度后，根据同一会计制度编制的财务报告，为报告使用人分析单位财务状况、运行成本和政府财政中长期发展水平提供了科学依据。例如，当政府在发行债券时，就可利用政府财务报告信息准确评估债券发行规模、偿债能力和潜在违约风险等。行政事业单位在银行贷款时，银行部门就可根据单位财务信息准确评估单位目前和未来一段时间的财务状况，做出是否贷款的决定。

二、政府会计核算的几个难点

（一）财务会计核算与预算会计核算

新制度要求对行政事业单位纳入部门预算管理的现金收支业务，同时进财务会计核算和预算会计核算。也就是说要对这些经济活动平行记账。首先，平行记账所记入的是一套账，是利用财务会计要素对一笔业务进行核算，再同时利用预算会计要素进行一遍会计核算，各自生成的明细账在一个账套内。其次，并不是对所有的经济活动都进行平行记账，在行政事业单位一些非现金交易经济活动，虽纳入部门预算管理，但不需要进行预算会计记账，还有一些现金交易经济活动不被纳入部门预算管理的也不需要进行预算会计记账。例如，对需要上缴财政专户的事业收入，收入发生、上缴、返还时都需要进行财务会计核算。而预算会计只需在财政返还时才记账，收入发生、上缴时不需要记账。

（二）基建业务核算

新制度对行政事业单位的基本建设投资业务做了较大的修改。基建业务不再单独设账，而是并入到政府会计账套中，不再有非基本建设和基本建设的区分，而是按照新制度的要求进行统一核算，这不仅大大简化了基建业务会计核算，而且更加全面地反映了单位资金运行和财务状况，提高了会计信息的完整性。新制度设置了工程物资和在建工程两个会计科目核算基建业务，其中在建工程设置了六个明细科目，分别是建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资、待核销基建支出、基建转出投资。在购入工程物资时不仅要进行财务会计记账，还要同时进行预算会计记账。在改扩建过程中替换（拆除）原资产某些组成部分的，只进行财务会计记账。工程竣工（或设备）验收交付使用转为固定资产的，只进行财务会计记账。待摊费用进行摊销时只进行财务会计记账。单位建造的产权不归属本单位的专用设施转出时，要通过基建转出投资和无偿调拨净资产科目核算，并且只进行财务会计记账。

（三）固定资产计提折旧

新公布的固定资产政府会计准则要求行政事业单位当对固定资产提取折旧。这改变了行政事业单位长期以来因不计提折旧而导致的资产虚增、成本不实的状况，比较真实地反映了单位资产负债和成本收益情况。在计提折旧时要注意几点：首先，固定资产应计的折旧额为其成本，不考虑预计残值。其次，对暂估入账的固定资产计提折旧，实际成本确立后不需调整原已计提的折旧额。第三，图书档案、文物陈列品，单独计价入账的土地，动植物，以名义金额计量的固定资产（即以1元人民币计量的资产）不需要计提折旧。第四，按制度要求，单位固定资产提前报废时，不需要再补提折旧;当固定资产已经提足折旧后，就不再提取折旧，不管这部分资产是不是还继续使用：当单位因更新改造大修理等原因停用固定资产时，这些停用的资产不需要再继续提取折旧。第五，对于单位新增加的固定资产，折旧要在增加的当月就提取;而减少的固定资产，当月不需要再继续提取折旧。第六，执行新制度前，必须补提折旧，而且要追溯调整。

（四）权益法核算长期股权投资

新公布的投资政府会计准则要求采用权益法核算长期股权投资，但当行政事业单位对被投资单位的财务和经营政策无权决定或无权参与时，应当改用成本法核算。权益法核算的要点是当取得长期股权投资时，要以取得的实际成本记入长期股权投资账面价值，在投资期间，单位持有的被投资单位所有者权益份额发生改变时，要根据变动情况对长期股权投资账面价值进行相应的调整。财务会计分录为借（或贷）：投资收益贷（或借）：长期股权投资一损益调整。当被投资单位除净损益和利润分配以外原因发生所有者权益发生变动时，单位要按照其持有的份额对长期股权投资账面价值和权益法调整科目进行调整。财务会计分录为：借（或贷）：长期股权投资一其他权益变动贷（或借）：权益法调整。当处置资产时，对于原直接计入净资产相关金额，要同时对权益法调整和投资收益科目进行调整。财务会计分录为：借（或贷）：权益法调整贷（或借）：投资收益。