动态博弈理论下医院财务内控制度完善研究

●潘小珍

一、医院财务内部控制现状概述

随着人民群众对生活水平的追求不断提高，政府对医院的管理运营工作也越加重视，近年来，政府不断深入推进医疗卫生改革，在医院推行 《政府会计制度》，说明其对医院的财务管理水平提出了更高的要求。医院财务管理模式的改革不仅是对会计制度的改革，也要求医院重点加强对内部控制体系的管理、内部监督的实行。这对医院的经营风险、财务风险的控制能够起到重要作用。

医院的财务内部控制制度涉及医院运作的各个流程，牵涉面广，体系结构较为复杂，其中较为核心的版块有以下几个：

（一）流程管理制度

例如费用审批流程制度，在会计信息化的环境下，实现费用审核全流程线上操作，从而保证费用审核从动支、报销凭证准备到审批手续的齐全，有利于会计的核算、预算的管理以及后期会计信息的追溯。同时也能利于信息的追查与回溯，方便明晰责任，保证每一环节的成效。

（二）资产管理制度

主要体现为保证资产在流转过程中手续与记录的健全；严格控制资产的流入与流出管理，包括固定资产的采购、领用、使用管理、固定资产清理等，都要有完整的申请手续和记录备案。定期清查资产情况，盘查资产的真实使用情况，是否账实相符；加强投资活动行为的评估与审核，合理利用医院所拥有的资源，降低投资风险。

（三）预算管理制度

医院全面实行新政府会计制度之后，开始使用预算会计与财务会计并行的财务管理模式，将预算管理上升到关系整个医院内部管理的层面。业内都已逐步重视预算管理，将其与整体的经济活动相互联系，贯穿财务经营管理的始终。预算管理对医院的成本管理和资源利用十分重要，这也是有效减少财务风险的重要途径。

（四）资金管理制度

医院资金流入与流出的途径较为多元化，要保证医院的资金安全，保证资金管理符合内控要求是一项较为复杂的工程。资金管理制度对现金出纳管理、存货和资金往来等都有明确的要求和规定。尤其是现在互联网和移动支付的普及，使患者就医的费用结算途径增加，不仅有现金和银行卡、医保卡支付，还涉及线下扫码支付以及线上第三方平台的支付，医院现金出纳管理的财务风险有所加大，需要对其提出更高的内控要求。

（五）内部审计制度

大部分医院都有内部审计制度，会对财务部门内部控制制度的建设、执行、和完成情况进行审计，包括抽查相关财务制度资料，质询内部控制重点工作完成情况等等。建立内审制度是一种财务风险规避的方法，能够对财务部门进行外部施压，使财务工作有所牵制，在日常的内部控制管理中做到严格纪律，提高工作效率。

二、医院财务内控制度存在的问题

目前在医院不断改革的要求下，其内部管理人员的内控意识正在不断加强，医院也制定了一些规章制度来加强内控管理。但从实际的应用效果来看，虽然医院对内部控制的理论要求已明确，但在实行的过程中效果不佳，执行难度大，还存在一些问题：

（一）职权分离难以执行到位

为了实现职务分离，医院内部一般要求每个业务流程条线经办、审核、管理者人员要分离，不同财务印章的管理者分离，出纳与会计分离等等，相互制约的因素较多。但在实际执行中，由于人员有限，手续较为繁杂，涉及的部门分散，许多信息流程的传达难以到位，导致仍存在一人担任多种角色的现象，而一般的管理制度只是对职权分离有规定，但对于这些工作的执行情况没有进行后期的回溯与审查，难以实现严格意义上的完全分离，容易产生财务风险。

（二）资产管理困难

医院的内部资产种类和数量繁多，且分散在不同地方，财务部门人员凭一己之力难以管理到位。每到季末、年末，对资产所有情况定期清查和盘点的工作量大，财务人员需要耗费较多精力来完成此项工作。若要减轻财务部门人员负担，做到日常管理流程规范，由于涉及的资产使用者、责任人分散在各个部门，水平参差不齐，难以保证管控到位，且所耗费的人力物力管理成本高，获得的效益却不明显，各层级的人员积极性不高。

（三）预算管理仍不完善

虽然政府管理部门一再强调医院预算管理的重要性，但是预算管理的牵涉面广，调整难度大，医院的财务部门实行起来仍存在较大困难。另外，预算编制的牵头部门一般是财务部门，编制人员对医院涉及的整体业务情况难以透彻了解，与各部门之间的联动也较少，导致预算编制的准确度不高。预算管理的后续管理较差，财务部门对于后期的执行情况缺乏主动监督的动力，积极性不高，对预算管理大多处于应付的状态，导致预算管理在真正落实的时候未能有实质意义。

（四）内部审计机制不健全

虽然一般医院对自身内部审计工作都有较为明确的要求，但在落实的过程中效果不佳，没有合理的激励和惩罚机制，内审工作的成效如何对内审工作人员的绩效、评优等没有太多影响，他们甚至会因为担心得罪其他部门人员，对内审工作敷衍了事，导致医院的内部稽核制度流于形式，难以真正发现问题、解决问题。财务部门在不严格的内审机制下，自然也会产生投机心理，不愿意消耗自身的管理成本去进行内控体系的加强，一般是受到上级管理者的督促才会被动地做出改善，这不利于医院保持良好的内控环境。

医院内部控制制度的建设和完善是提高医院整体财务管理水平的重要环节，也是政府推行医疗卫生改革，加强医院整体经营能力的现实需要。但是从目前的内部控制制度建设水平来看，由于医院的内部稽核机制较为薄弱，难以激发医院加强内部管理的内生动力，常常是在外部监管或是政府部门的强压政策下进行被动改善。医院的内部控制管理部门，目前大部分都由内审部门担任或单独另设，与财务管理部门之间存在着互相博弈与牵制的关系，且财务部门和内控部门之间的博弈是处于长时间、持续不断互相调整变换策略的状态。若要建设完善的内部控制制度，提高内控质量，可以从博弈理论的角度出发，来研究财务部门和内控管理部门之间的博弈关系，为激发医院加强内部控制的主观能动性提供有效建议。

三、博弈论在内部控制制度建设中的应用

内部控制制度建设是现代医院管理中重要的一环，医院应该利用内部控制制度的完善来助力整体管理能力的提高。但由于医院内部管理中，会存在各种部门及人员形成的分工，各部门出于自身利益的考虑，可能会做出影响整体利益的举动。通过加强内部控制，可以让多方的分工互相牵制，形成一个制衡的机制，从而加强医院的内部治理能力。内部控制水平的不足常常与内控制度的制订者、执行者、监督者关系密切，因此，研究内控行为关系中各方主体的博弈关系，能够为提高内部控制水平提供一定的决策建议。

博弈论在一般的企业管理研究中，常常是用来研究企业内部各个角色冲突及合作的重要理论工具。赵乃璞（2013）研究了高校内部的审计部门与管理者之间的博弈行为，通过均衡策略分析得到的结论为，要不断提高内部审计的质量，树立内审部门在高校内的威信，从而提高内审部门的积极性，也能够同时促进内部管理者自身内控水平不断提高。张玲（2011）认为，从会计信息管理方面来看，企业存在会计人员、企业管理者、股东之间的三方博弈，企业需要加强内部控制水平，完善内审制度，对重大事项的决策建立监督机制等，来完善企业的会计监督机制。徐寿森（2016）通过对内审单位与医院管理部门建立博弈模型发现，内审的成本以及管理部门收益会对医院的整体审计效果产生影响。

过去对企业或事业单位的博弈研究主要运用静态博弈研究，博弈方在企业内部运营的过程中，对于同一项经济行为，同时进行各方的决策，各方都是在不完全信息状态下，不知道对方将采取何种举动。但在单位的财务人员及内控部门之间的博弈中，常常是一方先采取行动，后采取行动的一方会根据先采取行动者的选择来制定下一步行动的方案，双方的后续行动方案也会持续进行变化与调整，这是一个长期的过程，属于动态博弈行为。同样，在医院的内部控制管理中，医院的财务管理部门和内控部门之间的博弈过程也属于动态博弈，双方为了追求各自的利益最大化，将会动态地调整自己的方案，其博弈结果也会影响医院内部的管理水平。因此，需要采用动态博弈理论来研究医院财务内控管理的影响因素，并借此完善医院的内控制度，提高内部管理水平。

四、医院财务部门与内控部门的动态博弈模型

在医院的财务内部控制体系中，主要的两大参与主体是财务部门和医院的内控部门，他们在自己的经济决策中都会衡量采取这项行动所需要消耗的成本及获得的收益，选择利益最大化的方案。但加强内部控制管理的活动只有短期成本及收益可计量，后续的成本及收益难以测算。在双方提高内部控制水平的初期，都会存在初期搭建成本高的现象，例如消耗人力成本、时间成本、财务成本去完善制度、编制内控管理方案等，但因提高内部控制水平所带来的收益不是即时的，大部分需要到后期才能够逐渐显现，即在初期双方均认为加强内控是成本高收益低的决策。因此，财务部门和内控部门在初期都会产生明显的惰性效应，将不愿意付出多余的成本来加强内部控制，这样的情况难以激发双方的积极性。为了打破这种惰性带来的平衡，需要医院管理者定义惩罚成本和激励机制，使财务部门在维持惰性现状时有可能会受到监管的处罚，使内控部门在监管时有可能获得一定的收益，这样对于双方来说，维持惰性现状都难以保证是利益最大化的方案，将会驱使双方改变惰性策略，向加强内部控制水平的方向转变，从而追求各自能够获取更大利益的方案。

在医院的财务管理内部控制动态博弈模型中，博弈的局中人是财务管理部门和内部控制管理部门。由于不管是财务管理部门加强财务内部控制管理，还是内部控制管理部门加强监管活动，都会增加各自的成本，鉴于机会主义行为的存在，在实际的内部管理活动中，双方的管理行为难以完全得到有效实施。根据以上情况，提出两个假设。假设1：财务管理部门有两种策略。提高财务管理强度，对应的概率为p；维持较为松散的内部管理现状，对应的概率为1-p。假设2：内部控制监管部门也有两种策略。提高内部控制管理强度，加强监管能力，对应的概率为q；维持低强度的监督管理现状，对应的概率为1-q。

医院各部门之间的内部信息交流不完全，双方均不知道对方下一步将采取的举动，属于不完全信息下的动态博弈。财务部门作为被监管的一方，是更具有信息优势的，而内控部门作为监管方，因为难以掌握被监管方的真实情况，存在信息劣势。但不管是财务管理部门还是内部控制管理部门，双方都希望在管理行为中最大化自身的回报。且财务部门与内控部门的博弈不是仅针对单一的经济行为，而是有长期的、互相调整博弈策略的过程，会根据对方采取的行动来调整下轮博弈的策略。

假设在博弈过程中，双方的成本与收益是可计量的、可测算的。在初始状态下，财务部门和内控部门都因为加强内部控制的初始成本较高而处于一种较为松懈的管理状态，即维持现状时，双方都无法从本次决策中获取额外的收益，也无需消耗多余的管理成本，此时双方的收益都是0。若内控部门维持现状，财务部门单方面加强自身的内部控制管理，内控部门因为没有新增管理成本也没有获得监管收益，其总收益仍然是0，财务部门虽然加强管理会增加一定的管理成本C1（C1＞0），但是也会因为加强管理带来一定的收益 R1（R1＞0），因此此时财务部门的总收益为R1-C1，但仅在R1-C1＜0时才会存在双方的博弈，因此本文仅讨论R1-C1＜0的情况。

当内控部门加强监管时，若财务部门仍维持现状，虽然财务部门不会付出多余的管理成本，但此时财务部门面临着被监管处罚的成本 F1（F1＞0），内控部门因加强监管会产生多耗费的管理成本C2（C2＞0），但会因监管得力得到一定的收益R2（R2＞0），故内控部门的收益为R2-C2（R2-C2＞0）。若在内控部门加强监管时财务部门也加强了内部管理，则财务部门的收益为R1-C1（R1-C1＜0），内控部门无法获得监管得力的收益，但仍需要付出一定的监管成本，因此总收益为-C2。

得到财务部门和内控部门的博弈矩阵：

表1 财务部门与内控部门的博弈矩阵

根据博弈矩阵可得财务部门的期望收益E （f）＝p［q（R1－C1）＋（1－q）（R1－C1）］＋（1－p）（－qF1）。

同理，根据博弈矩阵可得内控部门的期望收益E(g)=q[-pC2+(1-p)(R2-C2)]。

内部控制执行部门和财务管理部门之间的博弈属于不完全信息的动态博弈，双方的行为会产生相互影响，是一个持续而反复的过程。在目前的医院内部财务管理模式下，内部控制的强度是较弱的，相应的财务管理也是偏向于较松散的状态，随着松散的管理状态的延续，加强内部控制所获得的额外收益R1会逐渐增加，同时加强内部控制的成本在起步时较高，后续维护成本逐渐降低，呈现一个先升后降的趋势，使得财务管理部门提高内部管控的几率会不断增加。随着财务管理能力的提升，内部控制执行部门的额外收益会逐渐下降，监管强度也就是高强度监管的几率也会相应降低，回到原有水平。因此，在财务管理部门和内部控制管理部门之间可能最终会实现两种均衡的状态：维持松散的财务管理现状，加强内部控制管理；加强财务管理，维持内部控制管理现状。

五、医院财务内部控制制度完善途径

（一）进一步加强医院财务内控管理

首先，可以进一步修订、完善内部控制制度。内部控制制度的调整是一个动态的过程，无法一次就能调整到位，在内外部环境发生变化时，需要根据实际情况多次进行调整和修订。医院可以根据目前的宏观环境要求、政府监管要求，从全局的视角将过去的内控制度进行调整，保留可行的，补充不足的地方。确保医院内部控制制度的各个环节都是可以实行的、有意义的。

其次，内部控制制度与医院各项规章制度都是紧密结合的，在修订内控制度的过程中，要强化与其他规章制度的融合，使内控制度能够与其他制度相互衔接但是不重复。同时，也可以对其他制度进行相应的细化，从另一个角度来规范财务相关流程的工作行为。使内部控制管理融合在财务系统的各项管理之中，相辅相成，相互促进和提高财务管理水平。

最后，要保证内部控制制度在财务管理中能够执行到位，过程管理是必不可少的，要制定相应的监督机制和奖惩机制。后期的监督和奖惩如果执行不到位，不仅会降低整体的内部控制制度执行效果，甚至会产生负效应，即内部控制的各方参与者会因监管不严而产生消极对待的心理，甚至会有道德风险。因此，如果监督管理者在后期发现某项工作因为执行力度不够，甚至某个内控环节未能实现，导致了严重的问题，应该及时有应对措施，对相关的责任人进行相应处罚，并且通报至各相关部门，从而强调内部控制制度执行的重要性，保证内部控制制度从头到尾地贯彻落实。

（二）充分调动博弈双方积极性

如今在一般的医院中，财务部门和内控或审计部门之间的博弈是不完全的，由于没有更为直接的机制去调动双方的积极性，双方更加偏向于消极的内部控制管理模式，因此，需要从多种维度来调动双方的主观能动性，刺激双方进入一个积极的博弈状态。

完善医院的内控信息披露制度及监督机制是提高双方积极性的一种有效途径。当前的内控及监管制度主要是由财务部门和内控部门制定的，而博弈的参与方也是这两个部门，因此在制定相关规则的时候会存在弊端。为了保证规则制定得更加合理有效，保护博弈双方的利益，应引入第三方，例如医院的管理层牵头成立的内控小组，对财务部门的内部控制制度规范进行明确要求，培养财务部门的内控意识，使其成为财务部门的一个常态化工作。内控小组作为整个规则的制定者，对内控部门的监审机制也需要提出明确的路径要求，特别是奖惩机制，日常监管的工作重点和流程规范，促使内控部门打破双方惰性管理的平衡，提高博弈的积极性，同时也可以实时监控博弈的状态、双方的管理行为，适当利用绩效考核来调整奖惩幅度，保持博弈状态，促使双方长期进入良好的内部管理环境。

另外，还要求财务部门和内控部门定期披露其内部控制的情况、相关的组织流程搭建的情况，使博弈的双方对信息的了解更为完善，从而使博弈更加充分。医院的管理者或是内控小组需要督促财务部门或内控部门定期公开其近期所做的内控制度相关的工作内容，可对其成果进行评价，并公布具有权威性的评价报告，对医院的内部控制成效发表意见。对于内部控制制度执行后期的管理成绩追溯，要实行问责机制，保证内部控制制度的落实成效，规定各项制度的经办人、责任人，并落实绩效考核办法，对于违反内控制度的经办人、责任人，要加大惩罚力度，提高财务部门偏离规则的成本支出，从而使内部控制信息披露得到均衡。

（三）细化预算管理制度

完善内部控制制度，其中一个有效的途径就是实行精细化财务管理，将财务流程的每一个节点都进行明确的规定，使其符合内控的要求，同时精细化管理也可以减少人为的资源漏损，使每一项经济活动都有制度可循。在财务管理中，预算管理是非常重要的环节，也是内部控制重点要关注的环节。因此，做好成本精细化管理，也是对内部控制制度完善的重要部分。新的政府会计制度对医院预算管理的核算要求、流程制度等作了更为细化的规定，使医院提高了成本费用的使用效率，降低了资源浪费，减少了经手人员的违规操作行为，有效降低了财务风险。医院的预算管理应该与收入相匹配，对于预算管理的分工可以根据人员或是医院科室等来分配。根据 “谁受益、谁负担”的原则来合理安排各个部门的预算分配，然后进行记录、上报及审核，保证费用归集的完整性。医院的全面预算管理应该对各个科室乃至各个工作人员的成本费用支出都进行完整的核算及记录，然后进行归集，并且体现到预算报表中，定期回溯预算管理成果。

另外，对于医院资金的流出，应该建立健全资金授权审批制度，明确各项资金流出的审批流程，包括各个层级的审核制度、落实责任人，特别是大宗的资金流出事项，例如采购、投资等。例如医院新推出了一项医疗技术服务，为了使该项服务所带来的成本支出控制在预算管控范围内，需要先对技术支持和相关的医疗器械采购成本进行费用预算和评估，这样也可以减少不必要的资源消耗，提高工作效率。评估过程中要实行严格的事前审查，完善调研资料，实行大型仪器采购的招标制度，并且保证项目合同的合规性和严谨性，完善项目验收制度，保证资源配置的合理有效，避免不合规的行为发生。

加强对医院的成本花费和资金的流出管理，虽然从财务的角度来看，资金流出管理的成果最终只会体现在利润和现金净流量中，但是过于控制成本也会对医院的医疗技术水平有影响，同时也会降低医院内部人员的工作积极性。因此，财务部门人员需要使成本预算的拟定在一个合理的区间范围内，将其作为财务内部控制管理的重要工作。同时，对于预算支出的把控，财务部门人员也需要站在全局管理的高度，根据在医院实际经营过程中间不断发生的新需求，对预算进行合理的、实时的调整，并且需要经过各层级的审批。做好全面的财务预算管理和成本管理是确保医院内部管理和财务管理良好运作的基石，所以在对财务内部控制制度的完善过程中要特别重视预算管理工作。

（四）完善内部审计制度

良好的内部监督审查机制，能够促使医院的内部管理更加有序有条理地进行，有效防范风险，加强工作成效，提高整体内部运营效率，从而实现医院的管理目标。要提高医院内部的监督管理机制，必须明确财务部门和审计部门之间的分工定义，让双方都有一个整体的意识，即双方都是为了医院建立良好的内部控制制度，进入更好的经营模式而努力，双方有博弈关系，但也有合作关系，要保持沟通和联系，互相交流内部控制制度建设理念。提高医院财务内部控制水平，不仅是要抓财务部门自身的内部控制制度建设和执行，还需要进一步完善内部审计制度，让内审机构充分发挥其监督管理者的职责。

内部审计是对财务内部控制情况进行督查，内部互相牵制的一个重要手段，也是完善财务内部控制制度的重点，各家医院要做好内部控制管理，尤其要健全其内部审计的制度。医院若能拥有健全的内审制度，良好的内审管理机制，将会对医院的财务乃至整体的经营运作都有全面的控制。医院建立单独的内审或者内控机构，完善内审机构的督导办法，能够切实地提高医院整体内控水平，制约财务部门内控工作执行不到位等问题。要保证内部审计在医院管理环境中起到作用，需要医院管理层对内审机构有一个较高的定位，使内审机构在后期执行的过程中具有一定的权威性，也使审计监察的结果有公信力。另外，在保证内审机构有个较高定位的前提下，也需要提高内审机构的督导水平，完善审计的相关流程和制度，对财务相关的流程、涉及的机构行为进行控制，并且建立评价机制，充分发挥其站在独立视角对财务内控制度建设的监督职能，肩负起有效监督管理的责任。

审计部门应定期对财务部门的内控工作进行核查，提高内部审计的频率，加大内部审计的力度，检查的内容应该更为精细。涉及的工作包括财务部门人员信息及执业资格的核查，对岗位职责设定范围的核查，对单证管理的核查，对内部操作流程合理合规性的核查等。在财务流程管理中要督促财务部门建立相互制约的监督管理机制，例如对于报销凭证或是重要的业务，需要实行“双签制”，防止一人独权的情况导致的财务风险。财务的各项岗位职责和职权都要注意相互分离，例如授权与执行相分离，执行与审查相分离，资产的保管与会计核算岗位相分离等等。并且定期出具审计报告，将检查出来的问题进行内部公开，然后督促财务部门进行整改，同时也可以针对问题较为普遍的环节挖掘更深层次的原因，从而完善内部控制制度，及时发现医院财务管理中存在的隐患。另外，审计部门除了进行日常的审查工作之外，还需要建立风险排查预警系统，对潜在的风险进行预判，及时进行评测，以对医院的财务风险进行有效控制，减少医院因此带来的经济损失。

六、结论

医院财务的内部控制制度建设，是医院降低财务风险，提升内部管理水平的重要一环，只有做好了财务内部控制，医院管理者才能得到真实的会计信息、经营情况，才能及时了解医院运作过程中可能存在的问题及潜在的风险。在医院的财务内控管理中，财务部门和内控部门是最重要的两个角色，要充分利用双方利益最大化的目标导向，诱导其开展积极的博弈行为，使医院财务内部控制建设得更加完善，进入良性循环的状态，促使医院整体内部控制水平的提高。■