作业成本法在快递行业的应用研究——以某市顺丰公司为例

□高慧云

作业成本法作为一种成本计算系统，是适应现代制造环境而产生的，有其独特的意义。其基本思想是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接成本的发生。作业成本法在运用时，将更精确的各种费用分配到作业，使得成本计算精确，成本信息更加科学，使决策者做出准确的决策，增强企业竞争能力，获得并维持竞争优势。

一、作业成本法在某市顺丰公司的具体应用

（一）确定主要作业和作业中心

快递企业的业务流程具有较强的可分解性，因而在确定作业时，要坚持重要性原则，如果太粗，难以细化作业链，不易发现问题；如果太细则会造成分析复杂、工作量增加而不能实现预期效果。顺风公司经过反复地研究和探讨之后，按照各部门的职能总结出重点作业，最终按照快件所经历的环节划分了四个作业中心，即营业中心、分拣中心、运输中心和投递中心。

1.营业中心

各营业中心负责接受本区域范围内的快件，个人客户的快件多数是自己到营业网点进行寄件，如若客户要求或是大宗快件则会提供上门服务取件。此外，对于个别客户询问快件物流详情等个性化服务，要提供查询服务；对于投递不成功且超过三个工作日的快件，由客户服务中心进行电话确认。此步骤主要为个性化增值类服务，主要成本为呼叫中心人员薪酬费用、呼叫中心场地租赁费、呼叫设备租赁费等。

2.分拣中心

快件到达后，要发往各个营业点，根据收件人地址按照投递区域划分进行分拣，分拣主要由人工进行。此步骤主要由处理中心完成，主要费用有劳务支出、低值易耗品等。

3.运输中心

各个营业网点派车到处理中心将分拣好的快件运输到规定范围内对应的投递站点，等待投递员进行派送。此步骤主要涉及的成本费用有运输司机人员薪酬、燃油费、车辆折旧费、保险费等其他与车辆有关的费用。

4.投递中心

各个营业网点的投递员进行派送接收属于本投递站点的函件，开拆邮包，按小区或商业写字楼等进行进一步分拣工作，然后交投递员装车派送，对于需要匹配收件人的函件进行精确投递，对于不需匹配收件人的广告类等函件进行投信报箱处理。此步骤主要涉及的成本费用有投递人员薪酬费用、车辆折旧费、车辆油料费等相关费用、投递员单车等低值易耗品。

某市顺丰公司作业中心及作业划分见表1所示。

表1 某市顺丰公司作业中心分类表

（二）选择资源动因

根据快递业务的经营特点，选择资源动因。以财务数据为依据总结出企业所耗费的资源，大致分为人工成本、折旧费、运输费、修理费和管理费用。其中，人工成本包括工资、劳务支出、劳保费、福利费、社会保险费用等；折旧费包括运输工具的折旧费、设备的折旧费等；运输费则包括过路费、燃油费、装卸搬运费等；修理费则包括运输工具的修理费和其他设备的修理费等；业务费包括代办工本费和企业业务用品费，如宣传广告横幅制作费、业务单册开支等；管理费用则包括办公费用、业务招待费等。某市顺丰公司选择资源动因的具体情况见表2所示。

表2 某市顺丰公司资源动因表

（三）计算各作业中心的作业成本

根据某市顺丰公司快件处理、跟踪系统和调查资料，以2018 年第一季度为例，统计出各资源项目成本和作业成本，具体见表3所示。

表3 某市顺丰公司作业成本计算表 单位：元

（四）计算成本分配率

根据某市顺丰公司快件处理、跟踪系统和调查资料，统计出各作业成本动因量，计算作业成本分配率，计算结果如表4所示。

表4 某市顺丰公司作业成本分配率计算表

（五）计算产品（服务）成本

我们将顺丰速运国内快递业务分为文件类和物品类两类进行研究分析，计算出各自的作业成本，见表5所示。

表5 某市顺丰公司产品成本表

文件类快件的耗费直接成本主要有面单2 元/张，信封2 元/个；物品类快件耗费直接成本主要有面单2 元/张，包装袋2 元/个。计算产品单位成本：

文件类快件的单位成本=2+2+1.05=5.05（元）

物品类快件的单位成本=2+2+2.74=6.74（元）

二、作业成本法与传统成本法核算结果比较分析

假设本顺风公司采用传统成本核算方法计算成本，计算过程如下：

首先，将营业中心、分拣中心、运输中心、投递中心耗费的资源费用统一计入间接物流成本，则：

间接物流成本=69363.9+42752.9+171118.6+62422.8=345658.2（元）

然后，以快件数量为分配标准分配物流成本，其中文件类50340件，物品类106986件，则：

单位快件应分摊物流成本=345658.2÷157326=2.2（元）

文件类快件的单位成本=2+2+2.2=6.2（元）

物品类快件的单位成本=2+2+2.2=6.2（元）

通过比较可以看出在两种不同的计算方法下，文件类与物品类两种快件的单位成本区别很大。传统成本的计算方法是以快件的数量为间接费用的分配基础，分配后的物品类、文件类快件单位成本均为6.2元。而作业成本法是根据成本动因为间接费用的分配基础，文件类快件的单位成本为5.05元，物品类快件的单位成本为6.74元，文件类比物品类快件的成本少了1.69 元。我们可以得出如下结论：在该公司的快递服务中，如若采用传统成本法，得出的成本信息会高估文件类快件的成本、低估物品类快件的成本，出现成本信息与真实情况相矛盾的现象，那么管理层据此做出的决策就会有问题，严重时可能会做出错误的决策。作业成本法核算出的成本数据更加真实，可以让公司领导者高效地判断出不同业务的盈利性，这样，企业在产品定价决策、客户关系管理等方面将会更加合理。

三、作业成本法在顺风公司应用中存在的问题

（一）成本动因选择过细

成本动因分为资源动因和作业动因两类，应用作业成本法比较关键的一个环节就是对于成本动因的选择。成本动因的选择越细，所计算出的成本越精确。但是这并不代表越细越好。案例顺丰公司按照作业成本法进行成本计算时，因成本动因选择过细，数据过于庞大复杂，加重了该公司核算人员的工作负担，也间接导致了计算成本的增加。

（二）各部门协作问题

通过实地调查发现，在实施作业成本法时，案例公司有个别部门只从自身考虑，忽略公司整体利益，同时缺乏生产经营者的直接参与。比如公司财务人员对作业成本法的掌握程度要明显高于其他部门人员，但是他们对于生产经营情况的掌握却比较模糊，所以在此过程中容易产生“本位主义”，对作业成本法的实施产生阻碍。

（三）全体员工专业性知识缺乏

案例公司员工的专业性较差，在实施作业成本法时容易出现问题和摩擦，缺乏高效的流程分析和全局概念。作业成本法专业性强、计算较为复杂、流程多，需要全体员工的参与，如资源动因的确定、作业动因的选择与归集、成本分配等。财务人员的计算机信息技术和管理知识等综合素质较差，以及其他部门员工的专业性知识缺乏都阻碍了作业成本法的实施。所以该公司的员工专业性缺乏一定程度上阻碍了作业成本法的实施。

四、作业成本法在顺风公司应用的改进措施

（一）科学合理地选择成本动因

根据案例公司的情况，在选择成本动因时主要侧重成本动因与间接费用的相关性以及成本动因数量与产品成本精确性两方面，做到有目的、有重点的选取成本动因，保证作业成本法的现实操作性。资源动因中车辆相关费和修理费可以选择归集为一类，合并动因一致或相似的作业，可以减少作业成本中的作业数量，减少数据的复杂性，降低计算成本。尽管在选择成本动因时不应做到面面俱到，但是选择的成本动因也不能过少，否则还是会导致成本信息的失真。科学合理地选择成本动因是本顺丰公司实施作业成本法成功的重中之重。

（二）各部门必须通力协作

作业成本法更注重的是公司整个经营过程的管理，每个环节都是不可忽视的，这就间接要求顺丰公司各个部门在实施作业成本法的过程中都要发挥一定的作用，也需要所有员工都掌握作业成本法的相关理论知识，才能保证实施的有效性，为管理者更好地进行经营决策提供依据。就案例公司中财务部门产生的本位主义问题而言，高层管理者需要对各部门进行协调和激励。由于需要大量的前期准备工作，而且仅靠一两个部门无法完成，所以公司各个部门必须合作，互相补充。营业员、分拣员、快递员等是生产经营的直接参与者，更能清楚地、符合实际地划分和确定可能的作业。因此，需要生产经营的直接参与者加入到作业成本法实施的过程中。

（三）不断提高全体员工专业性知识

作业成本法专业性强较为复杂，环节多，需要全体员工的参与，因此全体员工专业性知识的普及和提高财务人员综合素质是能够顺利实施作业成本法的保障。案例公司可以采取培训和教育等方式提升全体员工的专业知识，加强财务人员管理知识以及计算机信息知识方面的学习，使员工对专业知识有一定的把握，为设计和实施作业成本法的人员提供高效的流程分析和全局概念。

（四）高层管理者的鼎力支持

作业成本法的实施，需要动用很多人、花费很长的时间协调工作才能完成，在这段时间里，容易出现各种问题、矛盾和摩擦，并且由于实践的拖延使参与者的信心和耐心大打折扣。高层管理者在作业成本法实施过程中，要扮演信心鼓舞者、重大问题解决方案确定者、摩擦冲突的协调者和仲裁者等身份。高层管理者的鼎力支持是案例顺丰公司实施作业成本法的前提保证。