BOO模式下垃圾发电项目资产核算问题探讨

摘要：生活垃圾焚烧发电厂的BOO模式（Building-Owning-Operation），即建设一拥有一经营，承包商根据政府赋予的特许权，建设并经营某项产业项目，但是并不将此项基础产业项目移交给公共部门。伴随我国垃圾焚烧行业的快速发展，BOO模式越来越多地出现在政府特许经营项目中。《企业会计准则解释第2号》中有解答了关于BOT的会计核算问题，但是并没有对BOO的会计核算进行解答，因此在实务处理过程中存在较多的分歧。笔者试图从业务模式的特点结合会计准则规定的相关原则对BOO资产的核算进行探讨。

关键词：BOO模式：垃圾发电项目：资产核算

一、BOO模式与BOT模式的对比

（一）两种模式的相同点

BOO模式与BOT模式都是利用私人投资承担公共基础设备项目的特许经营模式。私人投资者根据政府等合同授予方授予的特许协议，以自己的名义从事授权项目的设计、融资、建设以及经营。在特许期限内，投资方有权享有项目的占有权和收益权，以及对项目的投资建设、运营管理以及收费的权利，并承担项目融资、建设及运营的相关风险。政府不提供同定的投资回报率的保证，亦无相关金融机构为其融资提供担保。两种模式下投资方的运营都应保证合同授予方规定的公共基础服务。

（二）两种模式的不同点

由于期限的不同，投资者在两种模式下享受的收益和承担的风险也不尽相同。BOT模式下，特许经营协议一般有约定同定的期限，投资方在该经营期满后应将项目资产无偿移交给合同授予方。而BOO模式下，一般不约定运营期限，投资方可以在满足公共服务的前提下一直拥有特许经营项目的运营权。

二、BOO模式下垃圾焚烧项资产的初始计量

BOO模式下，垃圾焚烧发电项目投资方在项目建设完成后，即拥有对项目的运营权。实务中由于企业会计准则及其解释中并未对BOO模式下的资产核算进行相关明细的规定，有些企业将BOO模式下的项目资产计入“同定资产”进行核算，有些企业将其计入“无形资产”进行核算。

虽然投资方最终不涉及向政府移交相应的项目资产，但形式上BOO模式仍然是一项基于特许经营合同下的经营权，服务特许权合同的会计处理模式的核心是“對使用的控制”，由于基础设施的如何使用（包括应提供何种服务、向谁提供、应达到的质量和数量标准、收费标准等）都由政府控制和决定，因此，政府实际上具有对基础设施使用的控制权和主导权，企业只是受政府委托提供建造和运营服务。因此，在这种“服务特许权模式”-F企业自己出资建造的基础设施不能确认为本企业同定资产。企业通过提供基础设施建造服务换取了一项运营收费权或者一项无条件收取同定金额的权利，因此只可以确认无形资产或金融资产。按照实质重于形式原则，笔者认为BOO模式下仍应适用《企业会计准则解释第2号》相关的解释规定处理。即“在合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期问内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。”无形资产的入账价值包括为完成有关基础设施的一切支出，包括项目前期的筹建费用、项目建设期间发生的建筑、安装、人工、机械等各项费用。BOO模式建设完成的垃圾焚烧发电项目确认为无形资产时，可设置“房屋建筑物、机器设备、构筑物及其他”等明细账户。属于取得项目土地使用权发生的各项费用应单独设置“无形资产——土地使用权”明细账户进行归集，并在土地投入使用时开始摊销，项目未完工时计入“在建工程”，后期待项目完工时一并计入项目资产成本。在项目完工后，直接计入当期“管理费用”。

三、B00模式下垃圾焚烧发电厂资产的核算问题

（一）资产的摊销处理

BOO模式下的垃圾焚烧发电厂运营期限未设限制，因此其无形资产摊销年限也存在一定的争议。如果按照土地使用权70年的使用期限来摊销，由于大部分的垃圾焚烧发电设备使用期限都不能达到70年，故而以该年限来作为项目的整体摊销期限偏长，容易造成各期的摊销偏少而利润偏高。而以普通的机器设备税法规定的年限10年来摊销，则义与垃圾焚烧发电厂的大型设备使用期限不大相符，容易造成前期摊销偏大而利润偏小。综上所述，笔者认为，以大型设备的预计使用寿命30年左右作为项目的摊销年限比较适宜。土地使用权的摊销年限按70年确定。摊销方法采用直接法。

按照各期确认的摊销金额，借记“制造费用——特许经营资产摊销”“管理费用——土地权摊销”，贷记“累计摊销”。

（二）资产后续支出的汁量

对于垃圾焚烧发电项目的后续支出，符合资产化标准的，应计入“长期待摊费用”按受益期限进行摊销：对于不符合资产化标准的，应计入当期损益“生产成本”或“制造费用”。

（三）设备更新改造支出

在BOT模式下，垃圾焚烧发电厂一般会对项目设备重置费用。设备重置费用，是指垃圾焚烧发电厂为了使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，估计特许经营权期限内设备更新的预计未来支出。企业应选择适当折现率计算其现金流量的现值，并确认预汁负债。预计未来重置金额受机器设备使用年限、实际使用状况，预计未来市场价格的影响。

在BOO模式下，选择将项目资产计入“无形资产”项目核算，并按大型设备的使用年限进行后续摊销计量时，也应对低于该摊销年限的设备计算预计未来支出，并按适当的折现率计算现值，并确认预计负债。

2.折现率及价格上涨系数选用的依据

选择近期人民币5年以上贷款基准利率（上浮15%）确认为后续重置支出的折现率，确认未来现金流量现值即预汁负债初始确认金额，符合市场行情及谨慎性原则。价格上涨系数选用各期PPI几何增长率，即根据按1988年到近年间PPI的上涨幅度几何增长率来计算未来重置上涨幅度计算未来重置成本。如下表所示。

确定好预计重置成本支出后，即按现值计入项目资产的初始确认成本中，借记“无形资产——设备重置成本”，按未来预计支出贷记“预计负债”，差额计入“未确认融资费用”，并在后续期间按照资产使用年限按照实际利率法对“未确认融资费用”进行摊销，摊销金额计入当期财务费用。

3.设备实际发生重置支出

设备实际发生重置支出时，按照实际支出款项，借记“预计负债”，贷记“银行存款”。

企业应在每年会计期末对各垃圾焚烧发电厂的重置情况进行核查，以确定各项资产重置期限、折现率、重置金额是否符合原来的估计，如果不符合原来估计的，应按照会计变更进行相应处理。

4.预计负债所得税相关处理

根据《企业会计准则一第18号一所得税》第四条企业在取得资产、负债时，应当确定其汁税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其中资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额：负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

BOO模式下垃圾焚烧发电厂因预计重置BOT资产而计提的预计负债，按实际利率法摊销后的摊余成本，期末列报于预计负债项目。年末评估可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，按企业会计准则解释第6号因计入资产成本，则期末按其摊销后净额列报于无形资产-BOT重置资产变动项目。以上两项，计税基础为零。故以上两项目账面价值减去计税基础后的净额即所得税暂时性差异，应计提递延所得税资产/负债。

四、结语

通过以上我们可以总结出，在BOO模式下的垃圾焚烧发电厂，由于资产的用途受合同用途限制，其计入“无形资产”的会计处理分为初始和后续计量两个步骤，其中后续计量中的预计负债计理是实务难点。

作者简介：

魏建坤.圣元环保股份有限公司，福建厦门。